Единый социальный налог

2. Понятие Единого социального налога, его ставки.

3. Проблемы введения Единого социального налога.

4. Единый социальный налог в других странах.

5. Заключение.

6. Использованные материалы, литература, ссылки.

1. Введение.

Одной из важнейших задач налоговой реформы, с точки зрения Правительства РФ, является снижение совокупной налоговой нагрузки на заработную плату. В случае, когда совокупное налогообложение, складывающееся из налога на доходы работника и отчислений (налогов) на социальное (в том числе пенсионное) страхование, чрезмерно, налоговая система не только не способствует росту легальной заработной платы, но, напротив, создает предпосылки для противоправного поведения как работников, так и работодателей. Одной из причин расцвета всевозможных схем ухода от налогообложения, использующих все законные, сомнительные и просто противозаконные возможности, не в последнюю очередь стали необычайно высокие с точки зрения международного налогового законодательства ставки отчислений в государственные внебюджетные фонды и слишком высокие ставки пени при несвоевременной уплате этих отчислений.

Второй проблемой на протяжении ряда последних лет - особенно после введения в 1999 г. в действие части первой Налогового кодекса - была проблема правового статуса отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды. Эта проблема неоднократно обсуждалась на самом высоком уровне и дважды Конституционный Суд РФ в своих постановлениях подчеркивал, что, несмотря на определенную специфику этих платежей, они имеют налоговую природу. Однако эти платежи не были поименованы в Законе РФ «Об основах налоговой системы в РФ» и, следовательно, не подпадали под категорию законно установленных налогов, что позволяло на основании положений Конституции РФ ставить под сомнение необходимость их уплаты.

Конечно, решение о признании платежей во внебюджетные фонды незаконными налогами было бы не только правовым решением, но и необычайно важным по своим политическим и экономическим последствиям событием, сравнимым с катастрофой, поскольку, будучи принятым, оно немедленно разрушило бы пенсионную систему и систему социального страхования, поставило бы под угрозу существование миллионов пенсионеров и государства. В этих условиях в связи с введением в действие части первой Налогового кодекса совместные пленумы Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ приняли специальное решение, определив при этом, что эти платежи не относятся к налогам на том основании, что обязанность по их уплате установлена не Законом РФ «Об основах налоговой системы в РФ», а специальными актами законодательства. Общество проявило лояльность в этом вопросе и не подвергло сомнению эти выводы, что само по себе не являлось основанием полагать, что проблема решена окончательно.

Другая группа проблем состояла в том, что существовавшие независимо друг от друга налоговая система и система платежей в государственные социальные внебюджетные фонды приводили к неэффективному расходованию государственных средств, дублированию функций разных органов и дополнительным сложностям в выполнении требований налогового законодательства. Эти проблемы являлись следствием того, что Пенсионный фонд РФ и другие социальные фонды объективно не могли создать столь же эффективную систему налогового администрирования и организовать такую же систему налогового контроля, какие были созданы ГНС (впоследствии МНС), хотя контролируемыми плательщиками взносов в государственные внебюджетные фонды имели тех же лиц, которые в качестве налогоплательщиков подлежали контролю со стороны налоговых органов. Неудивительно, что даже число организаций, состоящих на учете в налоговых органах, существенно отличалось от числа организаций, состоящих на учете в Пенсионном фонде РФ.

В то же время органы внебюджетных социальных фондов, в соответствии с частью первой Налогового кодекса, были признаны полноценными участниками налоговых правоотношений и были наделены практически всеми правами налоговых органов, включая право проводить налоговые проверки, предъявлять требования об уплате налогов (взносов), осуществлять списание средств с банковских счетов организаций и реализовывать другие полномочия налоговых органов. Из всех полномочий налоговых органов органы социальных внебюджетных фондов не были наделены только правами приостанавливать операции по банковским счетам налогоплательщиков и арестовывать имущество налогоплательщика.

Такое положение приводило к тому, что к одному и тому же налогоплательщику с проверками независимо друг от друга могли приходить представители налоговых органов, а также проверяющие от четырех социальных фондов. При этом каждая команда контролеров могла проверять налогоплательщика только в отношении правильности уплаты им тех налогов или взносов (платежей), которые относились непосредственно к их компетенции. Таким образом, контролируя при проведении налоговой проверки организации правильность уплаты подоходного налога (в отношении которого организация выступает в роли налогового агента), сотрудники налоговых органов не могли проверить начисление и уплату взносов в Пенсионный фондРФ, имеющих сходную налоговую базу.

Для налогоплательщиков трудности соблюдения налогового законодательства и законодательства, связанного с социальным страхованием и уплатой платежей (взносов) в государственные социальные внебюджетные фонды, дополнительно усугублялись несовпадением правил определения налоговой базы по подоходному налогу и взносам в каждый из этих фондов, имеющих свои особенности. Соответственно, точное соблюдение законодательства требовало дополнительных административных и финансовых ресурсов. Не совпадали также порядок и сроки уплаты этих налогов и сборов.

Только перечисленных обстоятельств уже было бы достаточно для проведения серьезной работы по унификации правил налогообложения и уменьшению числа контролеров независимо от совпадения или несовпадения природы налогов и взносов в государственные социальные внебюджетные фонды. Кстати, по этому же пути пошло большинство государств, которые, не отрицая страховой природы подобных взносов, отнесли их к налогам и передали все налоговое администрирование налоговым органам.

Высокие ставки отчислений в указанные фонды зачастую подталкивали работодателей и работников к взаимному сговору, целью которого было снижение объемов легально показываемой заработной платы и увеличение выплат неучтенными наличными средствами или переведение их в доходы, не подлежащие налогообложению (например, с использованием страховых и банковских схем). Эта практика получила повсеместное распространение, что имело негативные последствия для бюджетов разного уровня и бюджетов государственных социальных фондов. Не менее важно, что, продолжая прежнюю политику, государство фактически мирилось бы с формированием и поддержанием общего фона правового нигилизма в обществе.

В прежних условиях - при сохранении совокупной налоговой нагрузки на заработную плату и готовности как работодателей, так и работников на использование незаконных схем уклонения от налогообложения - не чувствовали себя защищенными обе стороны. Работники не всегда могли объяснить происхождение доходов, используемых для осуществления крупных расходов, и постоянно находились под угрозой, что ими заинтересуются налоговые органы. Пока существующая государственная система контроля за соответствием крупных расходов декларируемым доходам не позволяет эффективно выявлять все подобные случаи, проводить расследования и привлекать виновных в сокрытии доходов от налогообложения к ответственности, многие граждане готовы мириться с постоянным риском привлечения к уголовной ответственности, Однако несомненно, что со временем эта проблема встанет перед ними очень остро.

Кроме того, следует принимать во внимание и то, что на размер начисляемых государственных пенсий влияют только официально полученные работником суммы заработной платы. Пенсионная реформа, предусматривающая изменение сложившейся ситуации, характеризующейся малой дифференциацией размеров пенсий, тоже будет побуждать работников к тому, чтобы показывать высокие доходы.

Работодатели, в массовом порядке использующие незаконные способы выплаты заработной платы, тоже не могут быть уверены в том, что, в конце концов, не привлекут к себе внимания налоговых органов или органов налоговой полиции. Зачастую уволенные работники готовы предоставить необходимую информацию заинтересованным органам.

С учетом всех приведенных обстоятельств и для того, чтобы в перспективе кардинально переменить складывающиеся тенденции, было предложено наряду с изменением подоходного налога серьезно модифицировать всю систему отчислений (взносов) в государственные социальные внебюджетные фонды. Одним из направлений реформы должна была стать замена взносов во внебюджетные фонды единым социальным налогом. Другими ее результатами должны были стать:

- максимальная унификация правил определения налоговой базы по взносам в разные социальные фонды и сближение этих правил с правилами определения налоговой базы подоходного налога(Речь идет о сближении налоговых баз единого социального налога и налога на доходы физических лиц только с точки зрения работодателя, уплачивающего единый социальный налог за каждого наемного работника и выполняющего при этом роль налогового агента по отношению к этому работнику при удержании и уплате налога на доходы физических лиц. В дальнейшем это сходство налоговых баз и других правил будет отмечаться исключительно в указанном смысле. В то же время, с точки зрения налогоплательщика налога на доходы физических лиц, налоговые базы этих двух налогов существенно отличаются и не должны сближаться);

- установление единого порядка и единых сроков уплаты этих взносов;

- упрощение налогового законодательства для налогоплательщиков и налоговых органов, сокращение расходов проверяемых и проверяющих на обеспечение точного и своевременного исполнения налогового законодательства;

- сокращение числа контролирующих органов с передачей всех функций налогового администрирования налоговым органам;

- снижение налоговой нагрузки и создание стимулов к выведению заработной платы из теневой сферы.

В проведение налоговой реформы 19 июля 2000 года Государственная Дума приняла, а 26 июля 2000 года Совет Федерации одобрил Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторую), глава 24 которого установила единый социальный налог (взнос).

2. Понятие Единого социального налога, его ставки.

Единый социальный налог (взнос) - это налог, зачисляемый в государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации - далее фонды) и предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Налогоплательщики

Налогоплательщиками данного налога признаются:

1) работодатели, производящие выплаты наемным работникам, в том числе:

организации;

индивидуальные предприниматели;

родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования;

крестьянские (фермерские) хозяйства;

физические лица;

2) индивидуальные предприниматели, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, главы крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокаты.

Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, он признается отдельным налогоплательщиком по каждому отдельно взятому основанию.

Налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, не уплачивают налог в части суммы, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Объект налогообложения

Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором — пятом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются:

выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе:

вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам;

выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.

Выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, признаются объектом налогообложения в части сумм, превышающих 1 000 рублей в расчете на одного работника за календарный месяц.

Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзаце шестом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, включая вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, выплачиваемые работодателями в пользу работников по всем основаниям.

Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения является доход, определяемый исходя из стоимости патента.

Указанные в пунктах 1 и 2 статьи 236 НК РФ выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц.

Налоговая база

Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором — пятом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды.

При осуществлении налогоплательщиками, указанными в абзацах втором — пятом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, выплат в виде материальной помощи или иных безвозмездных выплат в пользу физических лиц, не связанных с ними трудовым договором либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), авторским или лицензионным договором, налоговая база определяется как сумма указанных выплат в течение налогового периода. Выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, включаются в налоговую базу в части сумм, превышающих 1 000 рублей в расчете на одного работника за календарный месяц.

Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзаце шестом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных пунктом 2 статьи 236 НК РФ, выплаченных за налоговый период в пользу работников.

Налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяют налоговую базу отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, предусмотренных в пункте 1 статьи 221 НК РФ.

При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их получения, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), определенных с учетом положений статьи 40 НК РФ, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) — исходя из государственных регулируемых розничных цен.

При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, налога с продаж, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.

В аналогичном порядке учитывается материальная выгода, получаемая работником и (или) членами его семьи за счет работодателя. К такой материальной выгоде относится, в частности:

материальная выгода от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника;

материальная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами);

материальная выгода в виде экономии на процентах при получении работником от работодателя заемных средств на льготных условиях, определяемая по правилам, предусмотренным пунктом 2 статьи 212 НК РФ;

материальная выгода, получаемая работником в виде суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ) в случаях, когда страховые взносы полностью или частично вносились за него работодателем.

Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части авторского и лицензионного договоров, определяется в соответствии со статьей 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 НК РФ.

Суммы, не подлежащие налогообложению

Не подлежат налогообложению:

1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам;

2) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:

возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;

оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

выполнением работником трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании;

3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями:

работникам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, решений представительных органов местного самоуправления;

членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

работникам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

4) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками — финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями — в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации;

5) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации — в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства.

Настоящая норма применяется в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой;

6) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;

7) суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому работодателями в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников и оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам;

8) суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций;

9) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая работодателем лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации;

10) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты Государственной Думы, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы исполнительной власти субъекта Российской федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в выборный орган местного самоуправления, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы муниципального образования, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность в ином федеральном государственном органе, государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией Российской Федерации, конституцией, уставом субъекта Российской Федерации, и избираемых непосредственно гражданами, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений и избирательных блоков за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных компаний;

11) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании;

12) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников;

13) выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 рублей в год.

Не подлежат налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 2 000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из следующих оснований:

суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 статьи 238 НК РФ, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.

Налоговые льготы

От уплаты налога освобождаются:

1) организации любых организационно-правовых форм — с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы;

2) следующие категории работодателей — с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника:

общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;

организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Указанные в настоящем подпункте льготы не распространяются на организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов;

3) налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 рублей в течение налогового периода;

В случаях, если в соответствии с законодательством Российской федерации иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на территории Российской Федерации деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение, медицинскую помощь за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования, они освобождаются от уплаты налога в части, зачисляемой в соответствующие фонды.

Освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования — в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.

Налоговый и отчетный периоды

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетным периодом по налогу признается календарный месяц.

Ставки налога

Для налогоплательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК, за

исключением выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств, применяются следующие ставки:

Для выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств, применяются следующие ставки:

Данные ставки применяются налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, при условии, что в предыдущем налоговом периоде величина налоговой базы в среднем на одного работника превышала 50 000 рублей. Если налогоплательщик осуществляет деятельность менее одного налогового периода, но не менее трех месяцев, в целях расчета величины налоговой базы в среднем на одного работника накопленная за последний квартал величина налоговой базы в среднем на одного работника умножается на четыре. При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) — выплаты 30 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру доходы. Налогоплательщики, не соответствующие критерию, установленному частью первой настоящего пункта, уплачивают налог по ставкам, предусмотренным пунктом 1 статьи 241 НК РФ при величине налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 рублей, независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.

В случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника, исчисленная в порядке, предусмотренном абзацем первым п. 2 ст. 241 НК РФ, становится менее суммы, равной 4 200 рублям, умноженным на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, то такие налогоплательщики уплачивают налог по ставкам, предусмотренным пунктом 1 ст. 241 НК РФ, при величине налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 рублей, независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.

При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике.

При определении условий, предусмотренных п. 2 ст. 241 НК РФ, принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы налога, уплачиваемой в составе налога в Пенсионный фонд Российской Федерации.

Для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ (кроме адвокатов), применяются следующие ставки:

Адвокаты уплачивают налог по следующим ставкам:

После вступления в силу федерального закона, устанавливающего порядок оплаты труда адвокатов за счет средств бюджетов при оказании ими бесплатной юридической помощи физическим лицам, адвокаты уплачивают налог по ставкам, предусмотренным пунктом 3 ст. 241 НК РФ.

Сумма налогов (взносов), зачисляемая в государственные внебюджетные фонды обязательного социального страхования, определяется на основании актуарных расчетов по каждому виду социального риска в соответствии с законодательством Российской федерации об обязательном социальном страховании. При этом общая нагрузка на фонд заработной платы не может увеличивать предельную ставку консолидированного тарифа, установленного законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании.

Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов)

Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как:

1) день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) — для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ;

2) день фактического получения соответствующего дохода — для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов.

При расчетах с использованием банковских счетов, открытых налогоплательщиком в кредитных организациях, датой перечисления выплат и иных вознаграждений считается день списания денежных средств со счета налогоплательщика.

Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками-работодателями

Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Сумма налога, уплачиваемая в составе налога в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

По итогам отчетного периода налогоплательщики производят исчисление авансовых платежей по налогу, исходя из налоговой базы, исчисленной с начала календарного года, включая последний отчетный период, и соответствующей ставки налога. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетам ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Уплата авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов налогоплательщика на счета работников, или по поручению работников на счета третьих лиц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

Банк не вправе выдавать своему клиенту-налогоплательщику средства на оплату труда, если последний не представил платежных поручений на перечисление налога.

Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством Российской федерации по налогам и сборам.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм налога, относящегося к ним, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Налогоплательщики представляют в Пенсионный фонд Российской Федерации сведения в соответствии с федеральным законодательством об индивидуальном персонифицированном учете в системе государственного пенсионного страхования.

Ежеквартально, не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представить в региональные отделения Фонда социального страхования Российской федерации сведения (отчеты) по форме, утвержденной Фондом социального страхования Российской Федерации, о суммах:

1) начисленного налога в Фонд социального страхования Российской Федерации;

2) использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;

3) направленных ими в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;

4) расходов, подлежащих зачету;

5) уплачиваемых в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Уплата налога (авансовых платежей по налогу) осуществляется отдельными платежными поручениями в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Налогоплательщики представляют налоговую декларацию по налогу не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают налог по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения всех обособленных подразделений организации.

Указанные налогоплательщики представляют налоговые декларации по месту своего нахождения, а также по месту нахождения обособленных подразделений.

Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, не являющимися работодателями

Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период, подлежащих уплате налогоплательщиками, указанными в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, производится налоговым органом исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 6 статьи 243 НК РФ.

Если налогоплательщики начинают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, они обязаны в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период. При этом сумма предполагаемого дохода (сумма предполагаемых расходов) определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом исходя из суммы предполагаемого дохода с учетом расходов, связанных с его извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ.

В случае значительного (более чем на 50 процентов) увеличения дохода в налоговом периоде налогоплательщик обязан (а в случае значительного уменьшения дохода ~ вправе) представить новую декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период. В этом случае налоговый орган производит перерасчет авансовых платежей налога на текущий налоговый период по ненаступившим срокам уплаты не позднее пяти дней с момента подачи новой декларации. Полученная в результате такого перерасчета разница подлежит уплате в установленные для очередного авансового платежа сроки либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей.

Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:

1) за январь — июнь — не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2) за июль — сентябрь — не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

3) за октябрь — декабрь — не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Расчет налога по итогам налогового периода производится налогоплательщиками, указанными в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, за исключением адвокатов, самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ.

При этом сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговым период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Исчисление и уплата налога с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов (их учреждениями) в порядке, предусмотренном статьей 243 НК РФ.

Налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, представляют налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При представлении налоговой декларации адвокаты обязаны представить в налоговый орган справку от коллегии адвокатов (ее учреждений) о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период.

Переходные положения

В течение 2001 года ставки, предусмотренные пунктом 1 статьи 241 НК РФ, применяются налогоплательщики, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, при условии, что фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации во втором полугодии 2000 года, превышал 25 000 рублей. При расчете фактического размера выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу прирасчете взносов в государственные внебюджетные фонды, у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) — выплаты 30 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты.

Налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, не соответствующие критерию, установленному частью первой статьи 245 НК РФ, уплачивают налог по ставкам, предусмотренным пунктом 1 статьи 241 при величине налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 рублей, независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.

3. Проблемы введения Единого социального налога

С принятием главы 24 НК РФ «Единый социальный налог (взнос)» у налогоплательщиков возникают вопросы, связанные с введением социального налога, его уплатой и подачей отчетности. Некоторые из самых существенных проблем я хочу рассмотреть в этой главе.

Статья 234 НК РФ устанавливает единый социальный налог (взнос) и подчеркивает особый характер этого налога, отличающегося от остальных налогов тем, что суммы этого налога, уплачиваемые работодателями и самозанятыми гражданами, поступают непосредственно в Фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования РФ). Наряду с федеральным фондом обязательного медицинского страхования существуют и территориальные фонды, средства в которые поступают минуя федеральный фонд. Статья устанавливает и строго целевое назначение получаемых указанными фондами сумм налога. Эти средства могут расходоваться исключительно на реализацию прав граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Поскольку одной из целей реформирования в этой сфере является повсеместный переход от пенсионного и социального обеспечения к пенсионному и социальному страхованию, правильнее было бы указать в характеристике целевой направленности этих средств на соответствующие виды страхования, а не государственного обеспечения.

Государственный фонд занятости населения РФ ликвидируется, а расходы, осуществляемые ранее из средств Фонда занятости, будут в полном объеме предусматриваться в бюджетах различных уровней.

Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования сохраняют роль институтов, осуществляющих оперативное управление и расходование своих средств. Введение единого социального налога никак не влияет на порядок формирования бюджетов фондов и не препятствует переводу действующей системы социального обеспечения на страховые принципы с применением персонифицированного учета, поскольку не затрагивает механизма распределения средств внебюджетных фондов. Так как социальный налог носит строго целевой характер, каждый из фондов получит в виде доходов определенную часть от суммы единого социального налога.

В соответствии со ст. 9 Вводного закона II с 1 января 2001 года контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования осуществляется налоговыми органами. Налоговые органы наделены необходимыми полномочиями для проведения такого контроля в порядке, предусмотренном гл. 14 НК РФ. На них же возлагается проведение всех мероприятий, направленных на обеспечение исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налога, предусмотренных гл. 8, 10 и 11 НК РФ, включая взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов, приостановление операций по банковским счетам и арест имущества, а также зачет (возврат) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога.

Все перечисленные полномочия налоговых органов распространяются и на обеспечение исполнения обязанности по уплате страховых взносов в той части, которая не была исполнена до отмены этих взносов. При этом налоговые органы обязаны руководствоваться положениями Налогового кодекса, что предоставляет им дополнительные возможности, которыми ранее не обладали органы фондов (приостановление операций по банковским счетам и арест имущества должника).

Этим же законом установлен порядок погашения накопленной ранее задолженности по взносам в фонды и возврата излишне уплаченных сумм взносов. Согласно этим правилам:

— налогоплательщик, имеющий на 1 января 2001 г. излишне уплаченные суммы страховых взносов в один или несколько фондов, имеет право учесть эти суммы при уплате единого социального налога или произвести возврат в порядке, установленном НК РФ;

— недоимка, пени и штрафы уплачиваются в порядке, действующем до введения в действие гл. 24 НК РФ, с той лишь разницей, что недоимка, пени и штрафы по взносам в Государственный фонд занятости населения РФ уплачиваются в федеральный бюджет;

— порядок и условия проведения реструктуризации задолженности по взносам в фонды, начисленным пеням и штрафам по состоянию на 1 января 2000 г. определяется Правительством РФ;

— отсрочки (рассрочки) по уплате взносов, предоставленные фондами до введения в действие гл. 24 НК РФ, а также принятые ранее решения о реструктуризации сумм задолженности по взносам и начисленным пеням применяются в соответствии с условиями, на которых они были предоставлены;

— с 1 января 2001 г. при нарушении налогоплательщиком условий, на основании которых была предоставлена отсрочка (рассрочка) по уплате взносов, фонды в течение пяти дней со дня получения соответствующего представления налоговых органов обязаны отменить решение о предоставлении отсрочки (рассрочки). Точно так же решение об отсрочке (рассрочке) по уплате взносов подлежит отмене, если налогоплательщик нарушает условия уплаты единого социального налога. При этом сумма задолженности взыскивается налоговыми органами в порядке, установленном Налоговым кодексом.

Порядок исчисления и уплаты взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и на обязательное медицинское страхование неработающего населения, которые не включаются в состав единого социального налога не изменился.

Перечень налогоплательщиков единого социального налога в ст. 235 НК РФ мало отличается от перечня плательщиков страховых взносов в фонды. Главное отличие состоит в том, что в число налогоплательщиков не вошли физические лица — наемные работники, из заработной платы которых ранее удерживался взнос в Пенсионный фонд РФ в размере 1% от полученных работником доходов.

Статья подразделяет всех налогоплательщиков на две категории, в первую из которых входят работодатели, привлекающие наемных работников и производящие им выплаты и вознаграждения либо иначе обеспечивающие им получение доходов. На этих налогоплательщиков Налоговым кодексом возлагается обязанность уплачивать налог за наемных работников и других физических лиц. получающих доходы от этих работодателей, чтобы гарантировать им все виды социального страхования, предусмотренные российским законодательством.

В первую категорию входят:

— организации;

— индивидуальные предприниматели

(Индивидуальными предпринимателями в целях налогообложения в соответствии со ст. 11 НК РФ признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники и частные детективы. При этом отсутствие регистрации у физического лица, подлежащего указанной регистрации, не может приниматься во внимание при налогообложении. Таким образом, не исполняя возложенные на него обязанности по уплате налога, физическое лицо, не зарегистрированное в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя, совершает целый ряд налоговых правонарушений.)

— родовые и семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования;

— крестьянские (фермерские) хозяйства;

— физические лица.

Физические лица, указанные в пп. 1 п. 1 статьи 235 НК РФ в качестве работодателей, противопоставляются индивидуальным предпринимателям в силу иной природы отношений с наемными работниками. Если индивидуальный предприниматель обычно нанимает работника для выполнения каких-либо производственных работ (услуг), связанных с его предпринимательской деятельностью, то иные физические лица обращаются к наемным рабочим для выполнения работ (оказания услуг), потребляемых в личных, семейных или иных подобных целях, далеких от предпринимательской деятельности.

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, должны признаваться налогоплательщиками единого социального налога только при условии, что они имеют трудовой или аналогичный ему договор с другими лицами, по которому как работодатели выплачивают этим другим лицам вознаграждения. При этом не обязательна письменная форма такого договора, поскольку в целях налогообложения приоритет должен отдаваться существу экономических отношений, в которые вступают эти лица. Так, налогоплательщиком должно признаваться лицо, нанимающее няню, домашнего учителя, репетитора, горничную, повара, водителя, управляющего имуществом или иное лицо для выполнения каких-либо обязанностей. При этом не должна приниматься во внимание продолжительность действия договора.

В то же время, физическое лицо не может быть признано налогоплательщиком на том основании, что оно приобретает у физического лица товары, заказывает выполнение каких-либо работ или оказание услуг. Например, пользуясь услугами строителей для осуществления строительства или ремонта, обращаясь к парикмахеру или сапожнику, к юристу или адвокату, физическое лицо не становится работодателем, и на него не могут быть на этом основании возложены обязанности налогоплательщика. При этом заказчик не обязан проверять, зарегистрировались ли в качестве индивидуальных предпринимателей те лица, с которыми он вступает в договор гражданско-правового характера.

Очевидно, что между двумя приведенными случаями отношений не всегда легко провести границу и однозначно определить характер возникающих отношений. В качестве одного из критериев для определения характера отношений, по-видимому, следует учитывать то обстоятельство, является ли у нанимаемого лица выполнение той или иной работы источником основных или существенных доходов.

Однако приведенная конструкция, позволяющая — по крайней мере, теоретически — выработать критерии, на основании которых то или иное физическое лицо можно признать работодателем и, следовательно, налогоплательщиком единого социального налога, оказалась поставленной под сомнение после внесения изменений в ст. 236 НК РФ, в которой появился новый и достаточно революционный п. 4. В силу этого пункта не признаются объектом налогообложения выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые работодателями (в том числе физическими лицами) в пользу работников по всем основаниям, если такие выплаты осуществляются за счет средств, оставшихся в распоряжении физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц.

После появления этой нормы вопрос о признании или непризнании физического лица налогоплательщиком в большинстве случаев становится чисто академическим, поскольку лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, в большинстве случаев не имеют права на профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 221 НК РФ, в которые они могли бы включить эти выплаты и вознаграждения. Следовательно, выплачивать вознаграждения наемным работникам они могут только за счет доходов, остающихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы физических лиц. Формально получается, что, уклоняясь от налогообложения, такие лица могут потерять право на освобождение от налогообложения выплачиваемых ими вознаграждений.

Таким образом, формально оставаясь налогоплательщиками единого социального налога, они не обязаны уплачивать этот налог, что теоретически не освобождает их от представления в налоговые органы налоговых деклараций и от выполнения других обязанностей налогоплательщика. Одновременно указанные поправки в ст. 236 НК РФ лишили наемных работников, работающих по найму у этих физических лиц, права на персонифицированное государственное пенсионное, социальное и медицинское страхование, сохранив за ними только минимальные социальные гарантии, предоставляемые государством. Возможно, эффект нового пункта в ст. 236 НК РФ оказался недооцененным законодателем, что в будущем может повлечь внесение в гл. 24 НК РФ новых изменений и дополнений, уточняющих указанные правила.

Во вторую категорию налогоплательщиков включены самозанятые граждане, которые самостоятельно на свой страх и риск производят и реализуют товары, выполняют работы или оказывают услуги. В соответствии с рассматриваемой главой эти лица самостоятельно оплачивают свое пенсионное и медицинское страхование. К этой категории лиц статья относит:

— индивидуальных предпринимателей;

— глав крестьянских (фермерских) хозяйств;

— адвокатов (ст. 11 НК РФ не распространила на них налогового статуса индивидуального предпринимателя);

— родовые и семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования.

К этой категории налогоплательщиков должны относиться и лица свободных профессий, не связанные трудовым договором с какими-либо другими лицами, и, соответственно, не имеющие работодателя. В число таких лиц входят, например, писатели, художники, скульпторы, репетиторы, частнопрактикующие врачи, дизайнеры, юристы. Если такое лицо одновременно является наемным работником и лицом, оказывающим независимые услуги, то налогоплательщиком это лицо может быть признано только в той части, в которой оно действует вне рамок трудовых отношений с работодателем. Например, если водитель, нанятый для обслуживания какого-либо работодателя, одновременно подрабатывает частным извозом, то налогоплательщиком он будет признаваться только в отношении занятий извозом, и единый социальный налог он будет обязан платить только с тех доходов, которые получает от извоза. Обязанности же по уплате налога с доходов, получаемых от работы по найму, будет исполнять работодатель.

В приведенном примере ничто не мешает этому водителю равно как любому другому физическому лицу, получающему доходы помимо работодателя или через работодателя, самому быть работодателем по отношению к третьим лицам и, соответственно, признаваться налогоплательщиком (в части доходов, выплачиваемых этим третьим лицам).

Такие ситуации прямо предусмотрены в п. 2 статьи 235 НК РФ, согласно которому если одно и то же лицо оказывается упомянутым в списках, содержащихся в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, то оно должно быть признано налогоплательщиком по каждому из этих оснований независимо от признания его налогоплательщиком по другим основаниям. Например, индивидуальный предприниматель, имеющий наемных рабочих, будет признан «двойным» налогоплательщиком. Закон возлагает на него обязанность независимо уплачивать налог как за своих работников (как работодателя), так и за себя (как самозанятого гражданина).

Согласно п. 3 статьи 235 НК РФ самозанятые граждане освобождаются от уплаты той части налога, которая подлежит зачислению в Фонд социального страхования РФ. Правильнее, было бы говорить о непризнании их налогоплательщиками в части уплаты налога в этот фонд. Технически эта норма реализована в ст. 241 НК РФ, по существу устанавливающей нулевую налоговую ставку в части налога, уплачиваемого в ФССР.

Соответственно, они не могут претендовать на пособия по временной нетрудоспособности и на другие выплаты из этого фонда.

Статья не связывает приобретение статуса налогоплательщика со страной, в соответствии с законодательством которой учреждена организация, со статусом налогового резидента России или отсутствием такового, с тем, из источников в Российской Федерации или за ее пределами получены доходы (выплаты или вознаграждения). Единственное исключение в п. 2 ст. 239 НК РФ сделано в отношении выплат в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства. Такие выплаты выводятся из-под налогообложения, если указанные граждане не могут претендовать на государственное социальное и пенсионное обеспечение и медицинское страхование либо, имея такое право, отказываются от него на основании договора с работодателем.

В частности, индивидуальный предприниматель, выполняющий заказы для иностранного покупателя (например, программист, поставляющий свой продукт в другое государство через Интернет) или выезжающий за пределы России для выполнения каких-либо работ, должен рассматривать полученные им от такой деятельности доходы как доходы, подпадающие под налогообложение единым социальным налогом.

Столь широкое определение теоретически означает, что налогоплательщиками российского единого социального налога признаются, в частности, и все те организации, которые не нанимают в России работников и даже не имеют каких-либо связей с Россией. Из такой посылки следует ряд негативных с точки зрения налогового администрирования последствий, обусловленных тем, что приобретение каким-либо лицом статуса налогоплательщика автоматически налагает на это лицо соответствующие обязанности, установленные как частью первой Налогового кодекса (в частности, вытекающие из ст. 23, 83 и 84 НК РФ, включая обязанность встать на учет в налоговых органах, информировать налоговые органы об изменениях в уставных документах, обо всех обособленных подразделениях и участии в других организациях), так и рассматриваемой главой (например, вести соответствующий учет, представлять в налоговые органы налоговые декларации). Неисполнение же этих обязанностей рассматривается как налоговое правонарушение.

С другой стороны, обязанность встать на учет или предоставлять ту или иную информацию и документы территориально «привязана» к налоговым органам по месту государственной или иной подобной регистрации организации, по месту нахождения имущества налогоплательщика либо по месту жительства физического лица. Таким образом, лицо, не имеющее никаких связей с Россией, не в состоянии исполнить эти обязанности и, соответственно, не может быть привлечено к ответственности.

Следовательно, «полноценными» налогоплательщиками единого социального налога могут быть признаны только те лица, которые имеют в России какую-либо экономическую базу, например, иностранные организации, имеющие в России постоянные представительства и выступающие в качестве работодателя. Заметим, что в последнем случае (при финансировании постоянного представительства по смете) все выплаты и вознаграждения работникам равно как оплата за них (или в их пользу) товаров (работ, услуг) не могут выводиться из-под налогообложения в соответствии с п. 4 статьи 236 НК РФ, поскольку они не могут квалифицироваться как осуществленные за счет средств, остающихся в распоряжении налогоплательщика после уплаты налога на доходы организаций.

Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос о признании или непризнании налогоплательщиками организаций и индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности или применяющих упрощенную систему учета и налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход в соответствии с Федеральным законом от 31.07. 98 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» и принятыми на его основе региональными нормативными актами, освобождаются от уплаты ряда налогов, предусмотренных ст. 19 — 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», а также от платежей в государственные внебюджетные фонды. Отмена платежей в государственные внебюджетные фонды не сопровождалась внесением изменений и дополнений в указанный Федеральный закон № 148-ФЗ, которые освобождали бы указанные организации и индивидуальных предпринимателей от уплаты единого социального налога. Формально это позволяет признать организации и индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, полноценными налогоплательщиками и потребовать от них уплаты этого налога на общих основаниях. Однако вряд ли таким образом следует интерпретировать волю законодателя, который, не исправив положения ст. 1 указанного закона, в то же время сохранил норму его ст. 7, устанавливающую долю отчислений от общей суммы единого налога на вмененный доход, подлежащую уплате в каждый из фондов. Отдельного рассмотрения требует норма ст. 7 этого закона, предусматривающая уплату части суммы налога в ликвидированный Государственный фонд занятости населения РФ. Кроме того, дополнительных разъяснений потребуют правила о предоставлении информации Пенсионному фонду России и ФССР об уплате единого социального налога за своих работников работодателями, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход.

В условиях конфликта норм внутри одного закона и его несогласованности с гл. 24 НК РФ, исходя из посылки, что один и тот же налогоплательщик не должен нести двойной обязанности по уплате одного и того же налога (или его эквивалента), следует сделать вывод, что указанные организации и физические лица не должны признаваться налогоплательщиками единого социального налога. Конечно, этот вывод не снимает вопроса о необходимости приведения Федерального закона № 148-ФЗ в соответствие с Налоговым кодексом и устранения в нем внутренних противоречий.

Никаких исключений из общих правил гл. 24 НК РФ и Федеральный закон от 29. 12. 95 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» не предусматривают для организаций и индивидуальных предпринимателей, использующих упрощенную систему налогообложения. Соответственно, единый социальный налог они уплачивают на общих основаниях.

Для разных категорий налогоплательщиков статья по-разному определяет объект налогообложения.

Для большинства работодателей (исключение составляют только физические лица, не относимые в целях налогообложения к индивидуальным предпринимателям) объектом налогообложения признаются:

1) любые выплаты и иные вознаграждения, начисляемые этими работодателями в пользу своих наемных работников (в том числе штатных, внештатных, сезонных, совместителей) по всем основаниям.

В число таких выплат и вознаграждений, в частности, включаются:

— вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям;

Для того, чтобы не признавать объектом налогообложения вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, налогоплательщик должен иметь соответствующие основания. Вопрос о таких основаниях тесно увязан с вопросом о возложении на работодателя обязанностей налогового агента по налогу на доходы физических лиц в тех случаях, когда работодатель выплачивает вознаграждения индивидуальному предпринимателю. В соответствии со ст. 226 и 230 НК РФ работодатель освобождается от обязанностей налогового агента, если индивидуальный предприниматель предъявляет документы, подтверждающие его государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя и постановку на учет в налоговых органах. Этих же документов должно быть достаточно, для непризнания вознаграждений, выплачиваемых работодателем индивидуальному предпринимателю, объектом налогообложения.

— вознаграждения по авторским и лицензионным договорам;

2) выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором или договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором. Такое определение объекта налогообложения не всегда в должной мере учитывает характер таких выплат и в некоторых случаях создает проблемы. В первую очередь это касается благотворительных организаций, которые, имея штатных сотрудников, признаются налогоплательщиками. Все благотворительные выплаты и иные формы помощи гражданам у этих организаций должны признаваться объектом налогообложения, что вряд ли во всех случаях справедливо. По-видимому, в будущем следует подумать об уточнении определения объекта налогообложения в части выплат третьим лицам.

Выплаты и вознаграждения для признания их объектом налогообложения не обязательно должны осуществляться в денежной форме в виде выплат физическому лицу. Вполне возможны выплаты и вознаграждения в натуральной форме. Статья 211 НК РФ применительно к налогу на доходы физических лиц определяет доходы в натуральной форме и в качестве примера приводит 3 наиболее распространенные формы их получения. Указанные доходы физического лица подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на основании правил, предусмотренных гл. 23 НК РФ. Нет оснований полагать, что под выплатами и вознаграждениями в натуральной форме в целях единого социального налога законодатель понимает что-то иное, отличие же в терминологии (доход и выплаты) обусловлено исключительно тем, что в налоге на доходы физических лиц эти выплаты рассматриваются с точки зрения получателя (как доходы), а в едином социальном налоге — с точки зрения выплачивающей эти доходы стороны.

Напомню, что такие выплаты в натуральной форме включают, в частности:

— оплату (полную или частичную) за физическое лицо товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе оплату коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах физического лица;

— полученные физическим лицом товары, выполненные в его интересах работы, оказанные в его интересах услуги;

— оплату труда в натуральной форме. Этот перечень не является исчерпывающим. Отметим также, что выплаты в натуральной форме будут признаваться доходами налогоплательщика даже в тех случаях, когда по согласованию с ним товары (работы, услуги) оплачиваются за другое лицо либо работы выполняются (услуги оказываются) для другого лица, поскольку при описании этих форм доходов законодатель избрал гибкую формулировку в интересах физического лица.

В дальнейшем при определении налоговой базы в соответствии со ст. 237 НК РФ размеры выплат организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме при передаче товаров (работ, услуг) или иного имущества согласно ст. 211 НК РФ должны определяться как стоимость этих товаров (работ, услуг) или иного имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. Иными словами, стоимостная оценка натуральных выплат должна производиться исходя из рыночной стоимости товаров (работ, услуг) или иного имущества. Именно на такой подход ориентирует законодатель, ссылаясь на порядок, аналогичный предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) и иного имущества включается соответствующая сумма НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и налога с продаж.

Дополнительно к приведенным правилам статья 236 НК РФ устанавливает, что выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, признаются объектом налогообложения в части сумм, превышающих 1 000 руб. в расчете на одного работника на календарный месяц.Понятие товары для детей нуждается в дополнительной детализации. До установления специальных положений по этой позиции, по-видимому, следует руководствоваться перечнем товаров для детей, установленным пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ применительно к НДС. Это положение не имеет отношения к объекту налогообложения и должно было бы присутствовать в ст. 237 НК РФ, посвященной правилам определения налоговой базы.

Кроме того, выплатами и (или) вознаграждениями в пользу физических лиц признается получение этими лицами от работодателей доходов в виде материальной выгоды, что подтверждается п. 1 и 4 ст. 237 НК РФ. Доходы в виде материальной выгоды применительно к налогу на доходы организаций определяются в ст. 212 НК РФ, очевидно, что именно эти доходы должны учитываться работодателем и при исчислении налоговой базы по единому социальному налогу. Доходы в виде материальной выгоды определяются закрытым перечнем и включают доходы в виде:

— материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование физическим лицом заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций и индивидуальных предпринимателей;

— материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций или индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми с получающим эту выгоду физическим лицом;

— материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг.Подчеркнем, что такая материальная выгода будет признаваться объектом налогообложения у работодателя и включаться им в налоговую базу (исчисляемую в отношении получателя таких доходов) только в том случае, если работник или иное лицо получает эту материальную выгоду в результате продажи ему ценных бумаг на льготных условиях непосредственно работодателем.

Такие доходы у получателей и, соответственно, выплаты у организаций или индивидуальных предпринимателей возникают, например, при предоставлении организацией или индивидуальным предпринимателем заемных средств на необычно выгодных условиях (если выплачиваемые проценты ниже 3/4 ставки рефинансирования Центрального банка России) и в других подобных случаях.

Во всех таких случаях суммы материальной выгоды должны быть включены в налоговую базу при исчислении подлежащей уплате суммы единого социального налога.

В то же время п. 4 ст. 237 НК РФ дополняет приведенный перечень доходов в виде материальной выгоды за счет того, что законодатель:

- не делает этот перечень закрытым, допуская возможность получения других доходов, которые тоже будут квалифицироваться как доходы, относящиеся к этой категории;

- включает в число таких доходов материальную выгоду от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника;

- включает, с некоторыми оговорками, в число таких доходов материальную выгоду в виде сумм страховых взносов по договорам добровольного страхования в случаях, когда страховые взносы полностью или частично осуществляются работодателем.

Вторая и третья позиции выглядят при этом не вполне оправданными, поскольку эти же доходы в целях налога на доходы физических лиц законодатель уже отнес к доходам в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). Естественнее было бы сохранить единую квалификацию одинаковых доходов в целях этих двух налогов.

Согласно п. 4 статьи 236 НК РФ все перечисленные выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или в распоряжении индивидуального предпринимателя после уплаты налога на доходы физических лиц. До введения в действие главы НК РФ о налоге на доходы организаций все ссылки на эту главу и на устанавливаемые ею правила налогообложения приравниваются к ссылкам на Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и на правила, установленные этим законом. С помощью этого правила достигается однократность налогообложения любых выплат и вознаграждений, осуществляемых работодателем в пользу физических лиц. Если эти выплаты включаются в налоговую базу при исчислении налога на доходы организаций (подоходного налога - для индивидуальных предпринимателей), то они не будут облагаться единым социальным налогом. Если же эти выплаты принимаются к вычету при определении налоговой базы по налогу на доходы организаций, то они включаются в налоговую базу единого социального налога и подлежат налогообложению этим налогом.

Правило, предусмотренное п. 4 статьи 236 НК РФ, означает, что такие выплаты у организаций освобождаются из-под налогообложения единым социальным налогом в тех случаях, когда они не могут быть включены в затраты, относимые на себестоимость производства и реализации товаров (работ, услуг) по налогу на прибыль. Так будет, например, если такие расходы осуществляются для приобретения товаров (работ, услуг), предназначенных для собственного потребления в организации, или такие выплаты осуществляются в рамках каких-то социальных программ за счет прибыли организации, оставшейся в ее распоряжении после уплаты налогов.

При использовании этого положения могут возникнуть проблемы, связанные с тем, что организация не всегда в течение года имеет прибыль и, осуществляя такие выплаты (например, оплачивая путевки своим работникам и членам их семей или лечение работников и их родственников), не всегда достоверно знает, будет ли она иметь прибыль по итогам года. Проблема упрощается, если организация имела прибыль по итогам предыдущего года и при распределении прибыли было принято решение направить часть прибыли на финансирование соответствующих программ, в рамках которых и производятся выплаты в текущем году. Если же прибыль отсутствовала или была распределена иначе, то выплаты, осуществляемые в текущем году, могут быть переквалифицированы по итогам текущего года. Это может потребовать пересчета сумм налога, подлежащих уплате в течение года, начисление пени за несвоевременную его уплату. Такие же проблемы, очевидно, могут возникнуть у вновь созданных организаций.

Для индивидуальных предпринимателей эти правила фактически означают, что для того, чтобы осуществляемые им выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц не учитывались при определении налоговой базы по единому социальному налогу, эти расходы не должны включаться в состав профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ.

Согласно п. 2 статьи 236 НК РФ для физических лиц, являющихся работодателями, но не являющихся индивидуальными предпринимателями, объект налогообложения определяется как выплаты и вознаграждения, включая вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, выплачиваемые работодателями в пользу работников по всем основаниям. Однако это положение тоже должно применяться с учетом норм п. 4 данной статьи, устанавливающего, что все такие выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц. Поскольку такие работодатели не имеют права на профессиональные налоговые вычеты, то все средства, которыми они располагают, - это и есть средства, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налогов. Таким образом, в этом случае объект налогообложения не обнаруживается, а за наемных работников единый социальный налог не уплачивается. Можно предположить, что в некоторых случаях объект налогообложения все же присутствует, но контролировать подобные случаи и выявлять объект налогообложения налоговым органам будет крайне трудно, поскольку, с одной стороны, такие обстоятельства не оформляются документально и не отражаются в налоговой отчетности, и, с другой стороны, налоговым органам придется доказывать, что соответствующие выплаты могли быть осуществлены не иначе как из «необычных» источников. К таким необычным случаям относятся, например, выплаты из доходов, которые были незаконно выведены из-под налогообложения, или выплаты за счет заемных средств.

Для самозанятых граждан п. 3 статьи 236 НК РФ определяет объект налогообложения как доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.В этом случае опять оказались смешанными объект налогообложения и налоговая база.

Для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», объектом налогообложения признается доход, определяемый исходя из стоимости патента.

Поскольку единый социальный налог имеет две принципиально различающиеся категории налогоплательщиков (работодатели и самозанятые граждане), у которых не одинаково определяется объект налогообложения, то и налоговая база у этих двух категорий налогоплательщиков определяется по разным правилам. Однако для одной и той же категории налогоплательщиков эти правила максимально сближены, а отличия сводятся главным образом к налоговым льготам, позволяющим корректировать налоговую базу.

Второй важной особенностью налога является то, что новые правила определения налоговой базы не требуют делать этого отдельно в зависимости от того, в какой из фондов будут уплачены соответствующие суммы налога. Достигнутая унификация ранее отличающихся налоговых баз — серьезный шаг в направлении упрощения налогового законодательства. Еще одним позитивным новшеством — с технической точки зрения — можно считать дальнейшее сближение налоговых баз единого социального налога и налога на доходы физических лиц.

В соответствии с общим принципом самообложения, используемым при организации большинства налогов, налогоплательщики самостоятельно определяют налоговую базу. Расчет налоговой базы работодателями производится в течение всего года нарастающим итогом (п. 2 статьи 237 НК РФ), по каждому работнику или иному лицу, что позволяет этим налогоплательщикам определять суммы авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате по результатам каждого отчетного периода (месяца). Окончательно налоговая база определяется по итогам всего налогового периода.

От ежемесячного определения налоговой базы освобождены налогоплательщики, не являющиеся работодателями (или уплачивающие «собственный» налог в отношении доходов от предпринимательской или иной профессиональной деятельности). В соответствии со ст. 244 НК РФ указанные лица определяют налоговую базу только по итогам налогового периода. В течение же налогового периода они уплачивают авансовые платежи по налогу, исчисленные налоговыми органами на основании сведений, полученных от этих налогоплательщиков.

Работодателями налоговая база определяется отдельно в отношении каждого работника или иного лица, являющегося получателем выплат и (или) вознаграждений от этого работодателя. При этом не предусматривается учет выплат, произведенных в пользу этого физического лица другими работодателями, как это делается в налоге на доходы физических лиц. Поэтому гл. 24 НК РФ не требует от работника при изменении места работы представлять новому работодателю справку о выплатах и вознаграждениях, полученных им по прежнему месту работы. Это связано с тем, что выплаты, произведенные одним работодателем, не могут использоваться другим работодателем (самостоятельным налогоплательщиком) для того, чтобы получить право на применение регрессивной шкалы налогообложения и уменьшить подлежащую уплате сумму налога. Физические лица, являющиеся работодателями, но не имеющие статуса индивидуального предпринимателя, определяют налоговую базу как сумму выплат и вознаграждений (включая вознаграждения по договорам гражданско-правового характера), выплачиваемых в пользу работников. Юристами уже обсуждались проблемы, вытекающие из того, что это общее правило определения налоговой базы должно применяться указанными лицами лишь в той части, которая не противоречит п. 4 ст. 236 НК РФ. По-видимому, в большинстве случаев эта налоговая база окажется равной нулю.

Остальными работодателями налоговая база определяется в полном соответствии с определением объекта налогообложения как сумма всех выплат и вознаграждений, признаваемых объектом налогообложения на основании ст. 236 НК РФ, осуществленных в налоговом периоде в пользу физического лица. В сравнении с ранее действовавшими правилами определения базы для исчисления взносов в государственные внебюджетные фонды новый порядок определения налоговой базы способен расширить ее, поскольку теперь в налоговую базу включаются не только прямые денежные выплаты и вознаграждения работнику (или иному физическому лицу), но и полученные этим лицом от работодателя доходы в натуральной форме и в виде материальной выгоды (с учетом ограничений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ в отношении натуральных выплат сельскохозяйственной продукцией и товарами для детей, а также положений ст. 238 НК РФ).

Такое расширение налоговой базы выглядит вполне оправданным и логичным. Оно направлено на то, чтобы в максимальной степени перевести расчеты между работодателем и работником в денежную форму и снизить побудительные мотивы к замене прямых денежных выплат предоставлением материальных и социальных благ в самой разнообразной форме. Зачастую такие материальные и социальные блага предоставляются работникам (или иным лицам) как суррогат денежных выплат при отсутствии у работодателя денежных средств, однако часто такие формы оплаты труда или выплаты вознаграждений за выполненные работы или оказанные услуги использовались для снижения налогов. Теперь такие возможности для ухода от налогообложения уменьшаются, что, тем не менее, не препятствует работодателю осуществлять в безналоговом режиме широкие социальные программы за счет средств, остающихся в его распоряжении после уплаты налога на доходы организаций (налога на прибыль) или налога на доходы физических лиц (для предпринимателей).

Статья 237 НК РФ специально оговаривает, что при осуществлении работодателями выплат в виде материальной помощи или иных безвозмездных выплат в пользу физических лиц, не связанных с ними трудовым договором либо договором гражданско-правового характера, налоговая база определяется как сумма указанных выплат в течение налогового периода.

Согласно пунктам 2 и 5 статьи 237 НК РФ самозанятые граждане определяют налоговую базу как сумму доходов, полученных ими за налоговый период в денежной и (или) натуральной форме от предпринимательской или иной профессиональной деятельности в России, за вычетом расходов, связанных с извлечением этих доходов. Такие расходы учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу в том случае, если они учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в составе профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ. В частности, лица творческих профессий, применяющие при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налоговые вычеты в размере нормативов, установленных ст. 221 НК РФ, вместо вычета фактических расходов, связанных с их деятельностью, при определении налоговой базы по единому социальному налогу могут воспользоваться теми же самыми нормативами.

При выплате работодателем или получении работником или иным лицом доходов в натуральной форме или в виде материальной выгоды такие выплаты должны быть учтены в налоговой базе только на основании оценки этих доходов и в той мере, в которой можно оценить соответствующие доходы у их получателя (ст. 41 НК РФ).

При проведении оценки доходов, полученных в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), налогоплательщики и налоговые органы включают эти доходы в налоговую базу в размере рыночной стоимости этих товаров (работ, услуг) на день их получения. Указанная рыночная стоимость определяется с учетом положений ст. 40 НК РФ, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) — исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом рыночная стоимость товаров (работ, услуг) определяется с учетом НДС и налога с продаж, а для подакцизных товаров - и с учетом суммы акцизов.

В аналогичном порядке учитывается в налоговой базе материальная выгода, полученная работником и (или) членами его семьи за счет работодателя. Такая материальная выгода в целях единого социального налога при определении налоговой базы учитывается только работодателем. Нужно выделить только новую форму доходов в виде материальной выгоды, которые тоже подлежат включению в налоговую базу. Речь идет о материальной выгоде, получаемой в виде сумм страховых взносов по договорам добровольного страхования в случаях, когда страховые взносы полностью или частично осуществляются за счет средств работодателя. Такие страховые взносы приравниваются к прямым выплатам денежных средств работникам и включаются в налоговую базу. Это выглядит вполне обоснованным, поскольку нет принципиальной разницы между уплатой работодателем страховых взносов за своего работника непосредственно страховой организации и выплатой этих же средств работнику в составе заработной платы с последующей уплатой страховых взносов самим работником.

Из этого общего правила законодатель предусмотрел только одно исключение, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников и оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных работников при отсутствии выплат застрахованным работникам. Однако страховые взносы работодателей по договорам страхования, не предусматривающим никаких выплат застрахованным работникам при отсутствии страхового события, уже не подлежат налогообложению в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, поэтому в таком исключении не было необходимости (в п. 1 статьи 237 НК РФ содержится общая норма, позволяющая не включать в налоговую базу все выплаты, предусмотренные ст. 238 НК РФ). В ст. 237 НК РФ дана неверная ссылка на пп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Выделим еще одну важную норму, связанную с определением налоговой базы. В соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу (в той части, которая относится к Фонду социального страхования РФ) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Конечно, это положение должно было бы содержаться в ст. 237 НК РФ. Трудно объяснить, почему оно оказалось в другой статье.

Технически эта норма означает, что, определив единую налоговую базу, налогоплательщик должен будет уменьшить ее на суммы указанных вознаграждений перед тем как применить к ней налоговые ставки, предусмотренные ст. 241 НК РФ в отношении Фонда социального страхования РФ. Такая корректировка не производится при определении сумм налога, подлежащих уплате в другие фонды.

Так же нужно отметить правила, которые хотя и отсутствуют в статье, но легко реконструируются на основании положений п. 3 ст. 236 НК РФ. Они касаются индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения и приобретающих патенты. Приобретение патента налогоплательщиком приравнивается к уплате им налога на доходы физических лиц. Для такого индивидуального предпринимателя размер дохода от предпринимательской деятельности (с учетом профессиональных налоговых вычетов) — то есть фактически налоговая база по единому социальному налогу — определяется расчетным путем. Метод обратного счета приводит к налоговой базе, величина которой равна стоимости патента, взятой с коэффициентом 7,69 (этот коэффициент с учетом 13-процентной ставки налога на доходы физических лиц равен 100/13).

Статья 238 НК РФ устанавливает закрытый перечень выплат и вознаграждений, полностью или частично освобождаемых от налогообложения. Указанные выплаты и вознаграждения в большинстве своем не включаются в налоговую базу, не отражаются в налоговых декларациях и не подлежат налогообложению. Исключения из этого правила предусмотрены только в тех случаях, когда применительно к отдельным видам доходов в статье установлены нормативы, ограничивающие размеры доходов, освобождаемых от налогообложения. Такие нормативы содержатся в пп. 13 п. 1, в п. 2 статьи 238 НК РФ, а также в пп. 2 п. 1 статьи 238 НК РФ в части, относящейся к компенсационным выплатам (например, к оплате командировочных расходов). Если выплаты, освобождаемые от налогообложения в ограниченных размерах, превосходят указанные нормативы, то в той части, которая превышает установленные ограничения, эти выплаты подлежат налогообложению на общих основаниях наравне с другими выплатами и вознаграждениями.

Тематически эта статья близка к ст. 239 НК РФ, посвященной налоговым льготам, однако технической реализацией существенно от нее отличается, поскольку налоговые льготы, позволяющие уменьшить налоговую базу, отражаются в налоговой декларации. Соответственно, суммы предоставленных налоговых льгот попадают в статистическую отчетность, что теоретически позволяет анализировать их объем и направленность. Ввиду очевидной потребности государства в такой информации не всегда понятно, по каким признакам отдельные налоговые льготы распределялись по двум статьям. Например, кажется более логичным налоговые льготы членам крестьянских (фермерских) хозяйств (пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ) и лицам, работающим в избирательных комиссиях и в избирательных командах кандидатов на выборные должности (пп. 10 п. 1 ст. 238 НК РФ), видеть в ст. 239 НК РФ.

Все виды прямых выплат и вознаграждений, с которых ранее не уплачивались взносы в государственные внебюджетные фонды, по-прежнему освобождаются от налогообложения. Так, не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ или решениями представительных органов местного самоуправления. К таким государственным пособиям относятся, в частности:

— пособие по беременности и родам;

— пособие по временной нетрудоспособности;

— пособие по уходу за больным ребенком;

— единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

— единовременное пособие при рождении ребенка;

— ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

— ежемесячное пособие на ребенка;

— пособие по безработице.

Точно так же освобождаются от налогообложения все выплаты, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации за счет федерального бюджета или за счет средств государственных внебюджетных фондов, в частности, государственные пенсии, социальные пособия, выплаты на санаторно-курортное и оздоровительное лечение. Такие выплаты не признаются объектом налогообложения в соответствии со ст. 236 НК РФ, поскольку здесь отсутствуют отношения работник — работодатель или самостоятельная деятельность, направленная на извлечение прибыли.

Необходимо отметить некоторые новые позиции, связанные с выведением из-под налогообложения отдельных выплат, ранее подлежавших налогообложению на общих основаниях. В этот перечень новаций вошли:

1) установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ или решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты, связанные с:

— оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

— возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

— трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

2) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями работникам, пострадавшим от террористических актов на территории России;

3) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу государственными учреждениями или организациями, финансируемыми из федерального бюджета (в пределах размеров, установленных законодательством РФ по каждой должности в соответствующей стране).

К указанным работникам относятся, в частности, федеральные государственные служащие, замещающие государственные должности федеральной государственной службы в представительствах России и представительствах федеральных органов исполнительной власти за рубежом, в дипломатических представительствах и консульских учреждениях Российской Федерации;

4) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемых в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации — в течение пяти лет, начиная с года регистрации хозяйства.

Освобождение указанных доходов от налогообложения применяется в отношении доходов только тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой;

5) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла.

6) суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому работодателями в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников и оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам;

7) суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций;

8) выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год.Если выплаты каким-либо членам профсоюза превысят указанную сумму, то сумма превышения должна включаться в налоговые базы этих лиц не работодателем, а профсоюзом, осуществляющим такие выплаты.

Новые положения относительно освобождения от налогообложения отдельных видов выплат предусмотрены также в п. 2 статьи 238 НК РФ. В пределах до 2000 руб. за налоговый период на одно физическое лицо освобождаются от налогообложения следующие выплаты:

- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию па инвалидности или по возрасту;

- суммы возмещения (оплаты) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей) стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

Положения п. 2 ст. 238 НК РФ распространяются только на выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов. При этом законодатель не оговаривает долю бюджетного финансирования в общих расходах организаций, тем самым подразумевая, что она может быть достаточно малой.

Эта норма установлена только для указанных организаций на том основании, что подобные выплаты в иных организациях полностью освобождаются от налогообложения, если они выплачиваются за счет средств организации, оставшихся после уплаты налога на доход организаций (налога на прибыль).

Тематически статья 239 НК РФ близка ст. 238 НК РФ, поскольку она продолжает перечень тех выплат и вознаграждений, которые освобождаются от налогообложения. Разница состоит лишь в том, что все налоговые льготы, предусмотренные рассматриваемой статьей, подлежат отражению в налоговой декларации. При этом суммы выплат, освобождаемых от налогообложения, вначале включаются в налоговую базу наравне с суммами других выплат, признаваемых объектом налогообложения, а затем принимаются к вычету в полном объеме или частично (если статьей установлены нормативы, в пределах которых те или иные выплаты освобождаются от налогообложения).

Налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 237 НК РФ, на суммы выплат, подлежащих освобождению от налогообложения. В соответствии со ст. 54 НК РФ он может отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов.

Практически все налоговые льготы, предусмотренные статьей, предоставляют дополнительные преимущества по уплате единого социального налога (или даже полностью освобождают от его уплаты) инвалидам, организациям, использующим труд инвалидов, общественным организациям инвалидов и организациям, принадлежащим общественным организациям инвалидов.

Инвалиды I, II или III группы, зарегистрированные в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, являющиеся адвокатами или главами крестьянских (фермерских) хозяйств, вправе уменьшить налоговую базу на сумму доходов от их предпринимательской, деятельности и иной профессиональной деятельности, не превосходящую 100 000 руб. в течение налогового периода (пп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ).

Организации, использующие труд инвалидов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму выплат и вознаграждений, выплачиваемых работникам — инвалидам, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. Такая налоговая льгота не предоставляется другим работодателям, использующим труд инвалидов, в частности, на нее не могут претендовать индивидуальные предприниматели.

Общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, а также их региональные и местные отделения, удовлетворяющие этим условиям, вправе уменьшить налоговую базу на сумму выплат и вознаграждений, выплачиваемых своим работникам, в части, не превышающей 100 000 руб. в течение налогового периода. При этом налоговая льгота применяется ко всем работникам независимо от того, являются ли они инвалидами.

В таком же порядке и с теми же ограничениями на предельный размер налоговой льготы воспользоваться этой налоговой льготой могут организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. Право на использование налоговой льготы предоставляется указанным организациям при условии, что в этих организациях среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда — не менее 25%.

Аналогичная налоговая льгота предоставляется также специализированным учреждениям, созданным в социальных целях, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, если единственными собственниками имущества этих учреждений являются общественные организации инвалидов. При этом не устанавливается каких-либо ограничений ни на число работающих в указанных учреждениях инвалидов, ни на долю их заработной платы в фонде оплате труда. Налоговая льгота применяется ко всем работникам в пределах выплат, не превышающих 100 000 руб. на одного работника в течение налогового периода.

На перечисленные налоговые льготы не могут претендовать организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров, перечень которых утверждается Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов. Этот перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 22. 11. 2000 г. № 884. В него входят шины для автомобилей, охотничьи ружья, яхты, катера (кроме специального назначения), продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья и метизов), драгоценные камни и драгоценные металлы, меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента), высококачественные изделия из фарфора и хрусталя, икра осетровых и лососевых рыб, а также готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.

Пункт 2 статьи 239 НК РФ в рамках института налоговых льгот решает вопрос о порядке налогообложения работодателей, использующих труд работников, не имеющих российского гражданства, а также самозанятых иностранных граждан и лиц без гражданства. Предпочтительнее было бы решить этот вопрос в рамках ст. 236 НК РФ при определении объекта налогообложения.

Единственным квалифицирующим признаком, на основании которого принимается решение о порядке налогообложения в указанных ситуациях, является наличие или отсутствие у этих лиц права на государственное пенсионное или социальное обеспечение, а также на медицинскую помощь за счет средств Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ и фондов обязательного медицинского страхования соответственно.

Если такое право у работника отсутствует, то работодатель освобождается от налогообложения в части тех выплат и вознаграждений, которые он осуществляет в пользу этого работника. При этом если работник не имеет права только на один или на два вида страхования (обеспечения), то работодатель освобождается от уплаты той части суммы налога, которая перечисляется в соответствующий фонд или фонды. Вывод о наличии или отсутствия у работника, не имеющего российского гражданства, права на тот или иной вид страхования (обеспечения) делается на основании законодательства Российской Федерации, регулирующего эти вопросы. В тех случаях, когда российское законодательство не ограничивает указанные права работника, его отказ от этих прав может быть зафиксирован в договоре с работодателем. Такой отказ достаточен для того, чтобы работодатель получил право вывести выплаты и вознаграждения в пользу этого работника из-под налогообложения. Точно так же право работника на пенсионное или социальное обеспечение, а также на медицинскую помощь за счет фондов может быть отражено в договоре с работодателем, если только законодательство РФ прямо не препятствует этому. При подтверждении права работника работодатель обязан уплачивать налог в общем порядке.

Аналогично решается этот вопрос применительно к иностранным гражданам и лицам без гражданства, в качестве индивидуальных предпринимателей занимающимся предпринимательской или иной профессиональной деятельностью. Указанные лица освобождаются от уплаты налога в один или несколько фондов, если они не обладают правами на социальные (пенсионные) выплаты из этих фондов. Отличие от ранее рассмотренной ситуации (когда такое лицо является работником) состоит лишь в том, что наличие или отсутствие у индивидуального предпринимателя соответствующего права устанавливается только на основании норм законодательства Российской Федерации и не предусматривает отказа от этих прав либо их приобретение.

Как и в отношении большинства других налогов, налоговым периодом для единого социального налога признается календарный год.

С целью обеспечения равномерного поступления налога в фонды налоговый период разбивается на 12 отчетных периодов, определяемых как каждый календарный месяц.

При множественности отличий единого социального налога от взносов в государственные внебюджетные фонды едва ли не самым важным является новый подход к установлению налоговых ставок. Базовая ставка налога теперь составляет 35,6%, в то время как страховые взносы в фонды определялись на основании ставки в размере 38,5% (дополнительно 1% от своих доходов уплачивали работники).

Для России важно не только добиться устойчивого экономического роста, но и переломить тенденцию к увеличению теневого оборота в экономике. Без решения этих задач трудно рассчитывать на становление гражданского общества. Снижение совокупной налоговой нагрузки должно экономическими методами способствовать борьбе с массовым уклонением от налогообложения путем неучтенных выплат работникам и различных схем, минимизирующих налоги.

Сравнение прежних ставок платежей в фонды с новой базовой налоговой ставкой говорит о том, что отличие в ставках не столь значительно, чтобы реально повлиять на политику работодателя в отношении заработной платы. Эту оценку не меняет даже сопутствующая введению единого социального налога отмена прогрессии в налоге на доходы физических лиц и установление одного из самых мягких в мире режимов подоходного налогообложения, поскольку для работодателя налоги, уплачиваемые им самим, зачастую важнее налогов, которые уплачивают его работники со своей заработной платы. Конечно, теоретически низкое налогообложение заработной платы способствует готовности работников законно уплачивать налоги и может подтолкнуть к давлению на работодателя с тем, чтобы «открыть» заработную плату, но не стоит переоценивать значение этого фактора и возлагать на него большие надежды.

Более действенным может оказаться другое предложенное законодателем решение — введение регрессивной шкалы налогообложения, предполагающей снижение налоговых отчислений по мере увеличения выплат работникам. При этом регрессия должна быть достаточно заметной для работодателя, и начинаться она должна не с предельно высоких доходов, получаемых работником. С этой точки зрения введение регрессии с доходов, превышающих 100 000 руб. в годовом исчислении, сегодня заинтересует далеко не всех работодателей, поскольку регрессия может быть задействована только при условии, что месячная заработная плата работника будет не ниже 8,5 тыс. руб., а средняя заработная плата в организации будет выше 4 тыс. руб. в месяц. В настоящее время для многих российских граждан такая заработная плата кажется очень высокой, однако есть целые отрасли, где регрессивная шкала налогообложения будет использована сразу. При сохранении шкалы в течение длительного времени число работодателей, использующих возможности регрессии, неизбежно будет увеличиваться как за счет роста реальной заработной платы, так и за счет инфляции, смягчающей эту шкалу. Сегодня важно запустить механизм, который, увеличивая поступления в фонды, позволит ставить вопрос о дальнейшей либерализации налога. Такая обратная связь способна в течение сравнительно короткого времени значительно улучшить общее состояние дел в этой сфере.

Возвращаясь непосредственно к статье, отметим, что она устанавливает даже не одну шкалу регрессивного налогообложения, а четыре таких шкалы, предназначенных для разных категорий налогоплательщиков. Первая из этих шкал предназначена для большинства работодателей и имеет самые высокие налоговые ставки в четырехступенчатой шкале налогообложения, вторая шкала — для выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, для родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, а также для крестьянских (фермерских) хозяйств, третья шкала — для индивидуальных предпринимателей и иных самозанятых граждан, не являющихся адвокатами, и, наконец, четвертая шкала — для адвокатов. Последние три шкалы характеризуются пониженными налоговыми ставками по сравнению с основной шкалой. Отметим, что в соответствии со ст. 17 Вводного закона II в 2001 г. во всех приведенных в статье шкалах вместо налоговой ставки в размере 2% применяется 5-процентная налоговая ставка.

Вторая шкала является значительно более льготной для налогоплательщиков по сравнению с первой. При этом квалифицирующие признаки, на основании которых налогоплательщики могут претендовать на использование этой шкалы, прописаны не достаточно аккуратно. В частности, к работодателям, имеющим право ее использовать при выполнении других условий, отнесены организации, занятые в производстве сельскохозяйственной продукции. Статья не устанавливает степень занятости организации в такой деятельности, что теоретически позволяет любой организации претендовать на использование указанной шкалы (достаточно засадить луком для сотрудников организации одну грядку). Очевидно, что законодатель не преследовал такой цели, а приведенная редакция является не более чем очередной технической погрешностью. На практике вместо этой формулировки, скорее всего, будут применяться более конкретные критерии, в соответствии с которыми правом на использование этой шкалы будут обладать организации, непосредственно производящие сельскохозяйственную продукцию и получающие доходы в основном от этой деятельности. Налоговое законодательство устанавливает дополнительные льготы для тех сельскохозяйственных организаций, у которых выручка от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70% от общей выручки. В целях гл. 24 НК РФ, скорее всего, будет использоваться другой критерий, предусмотренный ст. 1 федерального закона от 08. 12. 95 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации». В соответствии с этим законом к сельскохозяйственным товаропроизводителям (их же, видимо, следует считать организациями, занятыми в производстве сельскохозяйственной продукции) относятся юридические лица, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции. Несколько иные критерии этим же законом установлены для рыболовецких артелей (колхозов). У них производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в стоимостном выражении должны составлять не менее 70% общего объема производимой продукции.

Отметим также, что регрессивная шкала налогообложения, предусмотренная п. 4 статьи 241 НК РФ для адвокатов, установлена как временная и может применяться только до вступления в силу федерального закона, устанавливающего порядок оплаты труда адвокатов за счет бюджетных средств при оказании ими бесплатной юридической помощи физическим лицам. Таким образом, по замыслу законодателя эта более льготная шкала является своеобразной компенсацией адвокатам за то, что государство, возложив на них обязанность при определенных обстоятельствах оказывать гражданам бесплатную юридическую помощь, не обеспечило эту обязанность соответствующими финансовыми ресурсами. Легко показать, что предусмотренная для адвокатов шкала налогообложения будет более льготной по сравнению со шкалой, предусмотренной для индивидуальных предпринимателей, только при доходах, не превосходящих 208 333 руб. Если же доходы адвокатов превышают этот уровень, то "адвокатская" шкала обеспечивает более жесткое налогообложение. По не вполне понятной причине для адвокатов установлена трехступенчатая шкала, в то время как для всех других налогоплательщиков — четырехступенчатая. Это обстоятельство и породило эффект более высокого налогообложения доходов, превышающих указанный уровень.

После вступления в силу указанного федерального закона адвокаты должны будут перейти на уплату налога по ставкам, предусмотренным в п. 3 статьи 241 НК РФ для индивидуальных предпринимателей.

Статья не предусматривает безусловного права каждого работодателя на применение регрессии. Условия, на которых налогоплательщик, являющийся работодателем, «получает доступ» к регрессивной шкале налогообложения, приведены в п. 2 статьи241 НК РФ. Если эти условия не выполняются, то в течение всего налогового периода налогоплательщик должен пользоваться только максимальной налоговой ставкой, размер которой зависит от того, к какой из двух перечисленных в п. 1 статьи 241 НК РФ категорий относится этот налогоплательщик. Тем самым, не обладая правом на регрессию, большинство работодателей должны будут применять налоговую ставку в размере 35,6%, в то время как организации, занятые в производстве сельскохозяйственной продукции, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, а также крестьянские (фермерские) хозяйства — в размере 26,1%.

Для перехода на регрессивную шкалу налогообложения налогоплательщик, являющийся работодателем, должен обеспечить выполнение сразу двух условий, касающихся выплат и вознаграждений своим работникам.

Первое условие требует, чтобы в предыдущем налоговом периоде величина налоговой базы в среднем на одного работника превышала 50 000 руб. Для того, чтобы регрессивную шкалу налогообложения можно было применять уже в 2001 г., ст. 245 НК РФ предусматривает специальные переходные положения, позволяющие проверять выполнение первого условия только по второму полугодию 2000 г. Наличие этой статьи позволяло работодателям своевременно внести в случае необходимости корректировки в свою политику в отношении заработной платы.

При этом средняя величина налоговой базы определяется по специальным правилам, зависящим от числа работников.

Если число работников превышает 30 человек, то налогоплательщик при расчете средней налоговой базы не должен принимать во внимание 10% наиболее высокооплачиваемых работников (работников, имеющих по итогам предыдущего налогового периода наибольшие доходы, подлежащие налогообложению).

Если число работников не превышает 30 человек, то при расчете не принимаются во внимание 30% наиболее высокооплачиваемых работников.

Для определения указанных параметров (средняя численность работников и число высокооплачиваемых работников, составляющих 10% или 30% от средней численности) средняя численность работников в предыдущем налоговом периоде определяется в порядке, устанавливаемом Госкомстатом РФ, то есть с учетом:

— среднесписочной численности штатных работников;

— средней численности внештатных совместителей;

— средней численности работников (за исключением индивидуальных предпринимателей), выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера, в том числе по авторским и лицензионным.

При этом во внимание принимаются только те работники, выплаты которым учитываются при расчете сумм налога, уплачиваемых в Пенсионный фонд РФ. Это последнее требование связано с тем, что выплаты отдельным работникам, не имеющим российского гражданства, в соответствии с п. 2 ст. 239 НК РФ при определенных обстоятельствах могут не учитываться при определении налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате в отдельные фонды.

В первые три месяца своей деятельности налогоплательщик не имеет права использовать при налогообложении регрессию. В тех случаях, когда налогоплательщик осуществляет свою деятельность не менее трех месяцев, но менее одного налогового периода (например, организация учреждена в течение года или физическое лицо приобрело статус индивидуального предпринимателя после начала года) и первое условие не может быть выполнено по независящим от воли налогоплательщика обстоятельствам, допускается использование модифицированного критерия, основанного на прогнозных показателях. В указанных случаях налоговая база в среднем на одного работника, накопленная (исчисленная нарастающим итогом) за последний квартал, берется с коэффициентом 4, что позволяет оценить предполагаемую величину средней налоговой базы за налоговый период. Полученная оценка средней налоговой базы далее принимается при расчетах, производимых в том же порядке, который предусмотрен для налогоплательщиков, имеющих более продолжительную историю деятельности.

Последнее правило, касающееся вновь созданных организаций, нуждается в уточнении применительно к 2001 г. Для организаций, созданных в 2000 г., в соответствии со ст. 245 НК РФ вместо условия о деятельности в течение не менее трех месяцев должно применяться условие о том, что во втором полугодии 2000 г. база страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (исчисленная без учета наиболее высокооплачиваемых работников в среднем на одного работника) должна превышать 25 000 руб. При этом ст. 245 НК РФ не оговаривает, что этот результат должен быть достигнут в течение всего второго полугодия. Это позволяет сделать вывод, что если организация образована после 1 июля 2000 г., но до конца года она обеспечила взносы в Пенсионный фонд РФ на требуемом уровне, то она удовлетворяет первому условию для применения регрессивной шкалы налогообложения.

Второе условие требует от налогоплательщика, чтобы в текущем налоговом периоде средние выплаты работникам тоже не опускались ниже определенного уровня.

Статья 245 НК РФ в качестве минимального уровня средней налоговой базы, приходящейся на один месяц, устанавливает сумму в размере 4 200 руб. (что примерно соответствует средней налоговой базе, исчисленной по итогам года, в размере 50 000 руб.) и предписывает налогоплательщику сравнивать среднюю налоговую базу, накопленную нарастающим итогом с начала налогового периода, с этим минимальным уровнем, умноженным на число месяцев, прошедших с начала налогового периода. При расчетах средней налоговой базы, накопленной с начала налогового периода, налогоплательщик должен делать те же корректировки, которые он производил при расчете средней налоговой базы за предыдущий налоговый период, проверяя выполнение первого условия. Иными словами, при расчете средней накопленной налоговой базы не принимаются во внимание наиболее высокооплачиваемые работники, а средняя численность работников определяется по ранее указанной методике Госкомстата РФ.

Такие сравнения производятся на момент уплаты авансовых платежей по налогу, то есть по итогам каждого месяца. По-видимому, такие сроки должны быть привязаны к установленным ст. 243 НК РФ срокам уплаты авансовых платежей по налогу, а не к их фактической уплате. Если при каком-то сравнении средняя накопленная налоговая база окажется меньше минимального уровня средней налоговой базы, умноженного на число месяцев, прошедших с начала налогового периода, налогоплательщик утрачивает право на применение регрессивной шкалы налогообложения и должен при определении суммы налога исходить из максимальной налоговой ставки.

Подчеркнем, что право на применение регрессивной шкалы утрачивается работодателем, начиная с того месяца, по итогам которого не было выполнено второе условие. Если в предыдущие месяцы это условие выполнялось и регрессивная шкала налогоплательщиком использовалась, то ранее уплаченные авансовые платежи не пересчитываются и дополнительные суммы налога за прошедшие отчетные периоды не уплачиваются.

Законодатель умалчивает о том, имеет ли право налогоплательщик, в течение налогового периода лишившийся права на применение регрессивной шкалы налогообложения, вновь ее применять, если по итогам следующего отчетного периода (или по прошествии нескольких отчетных периодов) он вновь добьется выполнения второго условия. Отсутствие прямого запрета на такие действия, по- видимому, должно однозначно трактоваться как их допустимость. В указанном случае при уплате следующего авансового платежа (или авансового платежа за тот отчетный период, в котором требуемое условие восстановлено) по налогу налогоплательщик сможет внести корректировки в сумму платежа, учитывающие излишне уплаченную за предыдущий отчетный период (или предыдущие отчетные периоды) сумму налога. В любом случае подобные «сбои» не могут приниматься во внимание в следующем налоговом периоде при проверке налогоплательщика на соответствие первому условию.

Приведенные правила установлены как страховка от использования регрессии в налогообложении для ухода от налогообложения посредством оформления заработной платы всего коллектива работников на одного или нескольких работников с последующим перераспределением полученных ими средств между всеми коллегами.

Не останавливаясь на налоговых ставках, применяемых для определения сумм налога, уплачиваемых разными категориями налогоплательщиков в каждый из фондов, подчеркнем особо, что налогоплательщики, не являющиеся работодателями, и уплачивающие налог по ставкам, предусмотренным третьей и четвертой шкалами (п. 3 и 4 статьи 241 НК РФ), освобождены от уплаты налога в Фонд социального страхования РФ. Соответственно, эти лица не подпадают под социальные программы, финансируемые за счет средств этого фонда, если только они не являются одновременно работниками, за которых налог уплачивают работодатели.

Остальные налогоплательщики (работодатели) часть единого социального налога уплачивают в этот фонд. Отмечу, что согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ, уменьшается на сумму расходов, самостоятельно произведенных налогоплательщиком в соответствии с законодательством в целях социального страхования.

П. 5 статьи 241 НК РФ выглядит несколько оторванным от тематики статьи и представляется, скорее, установкой для законодателя, чем нормой прямого действия для налогоплательщиков. Он ориентирует на то, что суммы налогов, зачисляемые в фонды, должны определяться на основании актуарных расчетов по каждому виду социального риска в соответствии с законодательством РФ об обязательном социальном страховании. При этом общая (налоговая) нагрузка на фонд заработной платы не может увеличивать предельную ставку консолидированного тарифа, установленного указанным законодательством.

Для правильного отнесения тех или иных выплат и вознаграждений (для работодателей) либо полученных доходов (для самозанятых граждан) к определенным налоговым и отчетным периодам необходимы правила, позволяющие соотнести такие выплаты, вознаграждения и доходы с конкретными датами.

Для работодателей датой осуществления выплат и вознаграждений признается день начисления выплат и вознаграждений в пользу работника или иного физического лица. При этом не принимается во внимание дата фактического осуществления таких выплат и вознаграждений.

Приведенное правило применяется не только для прямых денежных выплат и вознаграждений, но и для других доходов, получаемых работниками и иными физическими лицами от работодателей, в частности, для доходов, получаемых в натуральной форме или в виде материальной выгоды. Это правило нуждается в специальных пояснениях относительно не денежных форм расчета.

При натуральных выплатах доходы, полученные в виде товаров (работ, услуг), учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их получения физическим лицом. Если с момента начисления таких доходов до их фактического получения рыночная стоимость товаров (работ, услуг) изменилась, то работодатель должен соответствующим образом скорректировать налоговую базу того налогового периода, в котором такие доходы были начислены.

Приведенное общее правило, по-видимому, нуждается в определенных уточнениях в тех случаях, кода работодатель оплачивает за налогоплательщика или в пользу налогоплательщика какие-либо товары (работы, услуги). В подобных ситуациях датой фактического получения доходов, очевидно, следует признать день осуществления платежа, тем более, если оплаченные работы или услуги имеют продолжительный характер.

Например, при оплате годового курса обучения доход лица, в пользу которого произведена оплата, следует признать в момент оплаты. Точно так же, если работодатель приобретает для работника и членов его семьи путевку для летнего отдыха или оплачивает его членство в яхт-клубе, доход за налогоплательщиком должен признаваться в момент оплаты. При оплате за налогоплательщика товаров или иного имущества, которые поступят в его распоряжение через продолжительное время, момент получения доходов тоже должен определяться по моменту оплаты.

При получении физическим лицом от работодателя доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств на льготных условиях дата получения таких доходов в целях налога на доходы физических лиц в соответствии со ст. 223 и 212 НК РФ определяется как день уплаты физическим лицом процентов по заемным средствам. При этом такие доходы признаются за физическим лицом не реже чем один раз в налоговый период. Поэтому при получении работником, например, беспроцентной ссуды от работодателя такой доход будет признаваться за работником по результатам каждого налогового периода, а датой его получения будет считаться 31 декабря того года, в котором этот доход получен. Нет оснований полагать, что иные правила должны применяться при определении даты выплаты указанных доходов в целях единого социального налога.

Для налогоплательщиков, перечисленных в п. 2 ст. 235 НК РФ (самозанятых граждан), датой получения доходов от предпринимательской или иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой предпринимательской деятельностью иных доходов признается день фактического получения соответствующего дохода. При получении доходов в натуральной форме или в виде материальной выгоды дату получения этих доходов следует определять с учетом замечаний, сделанных в отношении выплаты таких доходов работодателями.

Статья 242 НК РФ устанавливает, что при расчетах с использованием банковских счетов, открытых налогоплательщиком в кредитных организациях, датой перечисления выплат и иных вознаграждений считается день списания денежных средств со счета налогоплательщика. Согласно ст. 11 НК РФ банки и другие кредитные организации в целях Налогового кодекса именуются банками. После внесения изменений в рассматриваемую статью эта норма, на первый взгляд, не имеет прямого отношения к правилам определения даты осуществления выплат и вознаграждений или даты получения доходов, поскольку дата перечисления средств при безналичных расчетах уже не фигурирует в ранее приведенных положениях статьи. Тем не менее, эта норма важна для правильного определения даты осуществления выплат и вознаграждений (получения дохода). В частности, именно на нее следует ориентироваться при определении даты осуществления выплат и вознаграждений (получения дохода) в случаях, связанных с доходами в натуральной форме или в виде материальной выгоды, например, при оплате товаров (работ, услуг) за физическое лицо или в пользу этого лица.

Действие статьи 243 НК РФ распространяется только на работодателей, для которых сохраняется действовавший ранее порядок исчисления сумм взносов в фонды. Как и прежде, сумма налога должна исчисляться налогоплательщиком самостоятельно отдельно в отношении каждого государственного внебюджетного фонда.

Сумма налога определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии с положениями ст. 237 НК РФ с учетом налоговых льгот, предусмотренных ст. 239 НК РФ, и корректировок, предусмотренных п. 3 ст. 238 НК РФ.

Согласно п. 2 статьи 243 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ (ФССР), уменьшается на фактически произведенные налогоплательщиком расходы на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством Российской Федерации (включая выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком, на погребение и других пособий, а также расходы на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей).

Окончательно подлежащая уплате сумма налога определяется по итогам налогового периода. В течение же налогового периода налогоплательщики обязаны уплачивать авансовые платежи по налогу, исчисляемые по итогам каждого отчетного периода. Сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в каждый фонд, определяется исходя из налоговой базы, исчисленной нарастающим итогом с начала налогового периода (с учетом всех налоговых льгот и корректировок), и соответствующих налоговых ставок. При этом учитываются также все ранее уплаченные в течение налогового периода суммы авансовых платежей в соответствующие фонды.

В связи с приведенными правилами нужно подчеркнуть, что налоговая база определяется работодателем отдельно в отношении каждого работника и каждого физического лица, в пользу которых этим работодателем производятся выплаты и иные вознаграждения, подлежащие налогообложению. Применительно к указанным персонифицированным налоговым базам работодателем определяются и персонифицированные суммы налога, подлежащие уплате в каждый из фондов. При этом персонифицированные суммы налога не округляются (как это делается, например, в соответствии с гл. 23 НК РФ по налогу на доходы физических лиц). Сведения о таких персонифицированных налоговых базах и суммах налога передаются в каждый из фондов (кроме ФОМС) наряду с другими сведениями, предусмотренными п. 5 и 6 статьи 243 НК РФ.

В то же время уплата авансовых платежей производится работодателем не персонифицированно, а «совокупно», то есть сумма каждого авансового платежа, подлежащего уплате работодателем, должна определяться как сумма всех персонифицированных авансовых платежей, подлежащих уплате работодателем. Несмотря на отсутствие прямого указания на порядок исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу, такая интерпретация ст. 243 НК РФ является единственно возможной, в частности, из-за соображений о невозможности практической реализации ее норм при ином понимании.

В полной мере это должно распространяться и на уплату налога по итогам всего налогового периода.

Уплата авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов налогоплательщика на счет работников или по поручению работников на счета третьих лиц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным. При этом банк не вправе выдавать своему клиенту-налогоплательщику (работодателю) средства на оплату труда, если последний не представил платежных поручений на перечисление сумм авансовых платежей по налогу в каждый из фондов. Правильнее было бы указать в статье не средства на оплату труда (которые включают средства на выплату авансов, премий и других выплат и вознаграждений), а средства на выплату заработной платы, поскольку авансовые платежи по налогу уплачиваются один раз в месяц в то время как указанные в статье средства могут получаться работодателем в банке и чаще.

Уплата налога (авансовых платежей по налогу) осуществляется отдельными платежными поручениями в ПФР, ФССР, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей налогоплательщик отражает в расчете, представляемом ежемесячно в налоговый орган не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным. Форма такого расчета утверждается МНС.

По итогам налогового периода налогоплательщик обязан представить (в налоговый орган по месту своего учета) налоговую декларацию. Такая налоговая декларация представляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 8 ст. 243 НК РФ). Форма налоговой декларации также утверждается МНС.

Разница между суммой налога, подлежащей уплате в каждый из фондов по итогам налогового периода на основании налоговой декларации, и суммами всех авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, должна быть уплачена налогоплательщиком не позднее 14 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если по итогам налогового периода окажется, что налогоплательщик уплатил в виде авансовых платежей по налогу сумму, превосходящую ту сумму налога, которую ему надлежит уплатить по налоговой декларации, то образовавшаяся переплата должна быть зачтена налогоплательщику в счет предстоящих платежей по налогу или возвращена ему в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Согласно п. 9 статьи 243 НК РФ организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают налог по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. Под обособленным подразделением организации согласно НК РФ понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению. Технически это означает, что организация должна наряду с совокупной суммой налога (авансовых платежей по налогу) определять и те суммы налога (авансовых платежей по налогу), которые приходятся на каждое обособленное подразделение.

Разница между суммой налога (авансовых платежей по налогу), подлежащей уплате по всей организацией, и совокупной суммой налога (авансовых платежей по налогу), подлежащей уплате по всем ее обособленным подразделениям, подлежит уплате по месту нахождения организации, то есть по месту ее государственной регистрации.

При этом организация, имеющая обособленные подразделения, должна представить налоговые декларации (в налоговые органы) по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Теоретически сделать все это не слишком трудно, поскольку в соответствии с рассматриваемой статьей на организацию уже возложена обязанность определять персонифицированные налоговые базы и исчислять персонифицированные суммы налога (авансовых платежей по налогу) в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты. Остается только провести суммирование этих данных отдельно по каждому обособленному подразделению и определить сумму, подлежащую уплате по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Технические вопросы при этом могут возникнуть только в тех случаях, когда в отношении отдельных работников (а в еще большей степени физических лиц, не являющихся работниками) не удается определить, к какому из обособленных подразделений их следует «приписать». В таких спорных случаях можно порекомендовать отдавать приоритет тем структурным подразделениям, через которые происходит выплата этим лицам доходов.

Такой порядок уплаты налога представляется несколько усложненным и имеющим смысл только для той части налога, которая поступает в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Для сумм, поступающих в ПФР и ФССР, «территориальные составляющие» налога не имеют никакого значения, поскольку, будучи уплаченными на разных территориях, эти суммы впоследствии опять соберутся в одном месте на счетах этих фондов. Поэтому отказ от территориального принципа уплаты налога в ПФР и ФССР только упростил бы и удешевил исполнение налогового законодательства.

Обособленные подразделения организации не являются самостоятельными налогоплательщиками, что не позволяет им применять регрессивную шкалу налогообложения, если ее не применяет организация в целом. Для того, чтобы выполнить требования статьи, организациям, имеющим обособленные подразделения — особенно филиалы и (или) представительства, наделенные определенными полномочиями и потому сравнительно автономные, — следует организовать оперативные сбор и обработку информации о выплатах работникам этих подразделений и иным лицам с последующей ее передачей в бухгалтерию организации, поскольку срок уплаты налога (авансовых платежей по налогу) для таких организаций остается таким же, как для всех других работодателей. Для некоторых организаций, имеющих разветвленную сеть обособленных подразделений, включающих сотни и тысячи таких подразделений, для упрощения правил налогообложения следовало бы разрешить упрощенную систему исчисления и уплаты единого социального налога в течение года с тем, чтобы сводную отчетность и окончательный перерасчет осуществлять только один раз по итогам года. Для этого МИС следует наделить правом принимать такие решения в индивидуальном порядке.

Пункты 5 и 6 статьи 243 НК РФ обязывают налогоплательщика кроме ежемесячных расчетов и налоговых деклараций, представляемых в налоговые органы, представлять сведения, предусмотренные законодательством о социальном страховании, непосредственно в ПФР и ФССР.

В Пенсионный фонд РФ сведения представляются в соответствии с федеральным законодательством об индивидуальном персонифицированном учете в системе государственного пенсионного страхования.

В Фонд обязательного социального страхования РФ налогоплательщик ежеквартально должен представлять сведения (отчеты) по форме, утвержденной ФССР. Эти сведения представляются в региональные отделения ФССР до 15 числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Закрытый перечень сведений, представляемых налогоплательщиками в ФССР, приведен в статье 243 НК РФ.

Предусмотренный статьей 244 НК РФ порядок исчисления и уплаты налога распространяется на лиц, которые не являются работодателями и которые должны самостоятельно уплачивать налог. Эти лица перечислены в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ и ранее объединялись под общим наименованием самозанятые граждане.

Ничто не препятствует этим лицам в рамках своей предпринимательской деятельности, частной практики или иной профессиональной деятельности одновременно выступать в качестве работодателей, что в соответствии со ст. 235 НК РФ влечет признание их налогоплательщиками по каждому из предусмотренных этой статьей оснований, то есть «двойными» налогоплательщиками. Соответственно, в таких случаях они должны уплачивать налог как в качестве работодателя (за своих работников), так и в индивидуальном качестве (за себя). В этом проявляется аналогия единого социального налога с налогом на доходы физических лиц, организованного по той же схеме. Существенным различием между налогами является то, что в налоге на доходы физических лиц не предусматривается статуса "двойного" налогоплательщика, и указанные лица выступают, с одной стороны, как налоговые агенты, а с другой стороны, — как налогоплательщики.

Поскольку применительно к этой категории налогоплательщиков два упомянутых налога сближаются, вполне логично желание в максимальной степени согласовать правила, касающиеся порядка исчисления и уплаты этих налогов (по крайней мере, в той части, которая касается уплаты «собственных» налогов, не связанных с наемными работниками). Этим желанием объясняется сходство рассматриваемой статьи со ст. 227 НК РФ из главы, посвященной налогу на доходы физических лиц.

В той части, которая касается исполнения обязанностей налогоплательщика, вытекающих из статуса работодателя, указанные в статье налогоплательщики должны руководствоваться правилами, предусмотренными ст. 243 НК РФ. Если эти лица одновременно являются работниками (состоящими в штате организации или работающими по трудовому договору у индивидуальных предпринимателей или других физических лиц), то налог с выплат и вознаграждений, полученных ими от работодателей, уплачивают их работодатели. Рассматриваемая же статья посвящена исключительно правилам исчисления и уплаты этими лицами «собственного» налога, «привязанного» к тому объекту налогообложения, который определен в п. 3 ст. 237 НК РФ как доходы от предпринимательской или иной профессиональной деятельности. Не подчеркивая этого обстоятельства в дальнейшем и полагая, что речь идет исключительно об указанных доходах, остановимся на основных положениях статьи.

Согласно п. 5 указанные в статье 244 НК РФ налогоплательщики должны самостоятельно определять налоговую базу, применяя профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 221 НК РФ, (и налоговые льготы, предусмотренные пп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ (при наличии оснований)), исчислять подлежащую уплате сумму налога и уплачивать ее. При этом сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда как соответствующая процентная доля налоговой базы. Однако эти суммы налога окончательно могут быть определены только после окончания налогового периода, когда налогоплательщик представит в налоговый орган налоговую декларацию. В течение же налогового периода налогоплательщики должны уплачивать авансовые платежи по налогу, размеры которых определяются заранее. Конечно, суммы авансовых платежей по налогу впоследствии учитываются при завершении расчетов по итогам налогового периода.

Налоговая декларация итогам налогового периода представляется предпринимателем (в налоговый орган по месту своего учета) до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть в те же сроки, которые установлены им для представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (п. 7 ст. 244 НК РФ). На основании этой налоговой декларации производятся окончательные расчеты по налогу, она же впоследствии используется налоговыми органами для определения сумм авансовых платежей по налогу на следующий налоговый период.

Налоговая декларация по единому социальному налогу существенно отличается от налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, поскольку в ней не указываются доходы, полученные предпринимателем от работодателей, а также другие доходы в виде выплат и вознаграждений от организаций и индивидуальных предпринимателей, не связанные прямо с его предпринимательской деятельностью, частной практикой или иной профессиональной деятельностью. В частности, в налоговой декларации не отражаются доходы в виде материальной выгоды, ответственность за налогообложение которых возлагается на организации или индивидуальных предпринимателей, обеспечивающих такие доходы. Если только доходы в виде материальной выгоды не связаны с предпринимательской деятельностью или частной практикой предпринимателя и не являются условиями договора гражданско-правового характера, заключенного этим предпринимателем с организацией или индивидуальным предпринимателем. Не являясь налогоплательщиком в отношении таких доходов (для него такие доходы не являются объектом налогообложения), предприниматель не отвечает за правильность действий тех организаций и индивидуальных предпринимателей, в результате отношений с которыми он получает такие доходы, и не может привлекаться к уплате «чужих» налогов.

Как уже говорилось, суммы авансовых платежей по налогу определяются на основании информации, получаемой налоговыми органами от предпринимателей.

Предприниматели, имеющие налоговую историю и представившие налоговую декларацию по итогам предыдущего налогового периода, освобождаются от необходимости представлять какие-либо дополнительные документы. На основании представленной декларации налоговые органы обязаны самостоятельно определить предполагаемую сумму налога, подлежащую уплате по итогам текущего периода, и суммы авансовых платежей по налогу.

Если же физическое лицо в течение года только начинает осуществлять предпринимательскую или иную профессиональную деятельность и тем самым приобретает статус налогоплательщика, то для предварительного расчета налога на этого предпринимателя возлагается обязанность представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию. Декларация с указанием доходов, которые этот предприниматель предполагает получить от этой деятельности в текущем году и предполагаемых расходов представляется в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления такой деятельности. Примерно в те же сроки (в течение 5 дней после истечения месяца, в котором получен первый доход от такой деятельности) налогоплательщик должен представить в тот же налоговый орган другой документ, не вполне корректно называющийся налоговая декларация, и содержащий ту же самую информацию о предполагаемых доходах. Вполне возможно представление одного документа с такими сведениями, чтобы использовать его для определения авансовых платежей сразу по двум налогам. Можно предположить, что налоговые органы не будут настаивать на непременном представлении двух одинаковых документов с разными названиями.

Именно эти оценки используются налоговыми органами для определения сумм авансовых платежей по налогу, которые «начинающий» предприниматель должен будет уплачивать в течение года. Сумма предполагаемого дохода равно как сумма предполагаемых расходов определяются самим налогоплательщиком и не могут быть подвергнуты сомнению налоговым органом. В то же время сумма авансовых платежей, подлежащая уплате налогоплательщиком, определяется налоговым органом.

Если фактические доходы или расходы предпринимателя (имеющего налоговую историю или начинающего) существенно отличаются от предполагавшихся ранее, может потребоваться корректировка сумм авансовых платежей по налогу. Такие уточнения вносятся на основании информации, дополнительно представляемой налогоплательщиком в налоговые органы. При этом несколько иначе по сравнению с налогом на доходы физических лиц в статье определяются обязанности налогоплательщика в случае, когда в течение года оказывается, что предварительная оценка дохода налогоплательщиком сильно отличается от фактически складывающихся результатов. В этом случае тоже было бы логичнее максимально сблизить правила, относящиеся к двум налогам, чтобы не усложнять налоговое законодательство и налоговое администрирование.

Если фактический доход более чем на 50% превышает его предварительную оценку, налогоплательщик обязан представить новую декларацию с указанием уточненного предполагаемого дохода, а если фактический доход более чем на 50% ниже его предварительной оценки, то налогоплательщик не обязан вносить корректировок в ранее заявленный предполагаемый доход, однако имеет право сделать это.

На основании новой декларации налоговый орган обязан произвести перерасчет сумм авансовых платежей по не наступившим еще срокам уплаты в сторону уменьшения или увеличения в течение 5 дней со дня получения от налогоплательщика новой налоговой декларации. При этом учитываются и фактически недоплаченные либо фактически переплаченные суммы налога, образовавшиеся в результате расхождений между ранее сделанными оценками и действительными результатами деятельности налогоплательщика.

Сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиком за весь налоговый период, определяется налоговым органом на основании размера предполагаемого дохода, указанного налогоплательщиком в декларации (для «начинающего» предпринимателя), либо на основании информации о фактической величине налоговой базы этого налогоплательщика в предыдущем налоговом периоде. Эта сумма налога в соответствии с п. 4 статьи 244 НК РФ делится на 4 неравные части, каждая из которых представляет собой сумму авансового платежа по налогу за определенный период времени. В отношении каждой из указанных сумм авансовых платежей налоговый орган в силу положений ст. 52 НК РФ должен направить налогоплательщику налоговое уведомление. Согласно п. 4 статьи 244 НК РФ налогоплательщик уплачивает указанные суммы авансовых платежей в следующие сроки:

— за январь-июнь — не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

— за июль — сентябрь — не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;

— за октябрь - декабрь — не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.

Эти сроки совпадают со сроками уплаты авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц.

Поскольку предварительная оценка суммы налога, подлежащей уплате налогоплательщиком, и равная ей общая сумма авансовых платежей по налогу, скорее всего, будут отличаться от той суммы, которую этот налогоплательщик должен уплатить исходя из фактических доходов (и фактического размера налоговой базы), полученных им в налоговом периоде, то после уплаты всех авансовых платежей должен быть произведен окончательный перерасчет. Этот перерасчет делается на основании налоговой декларации.

Представив налоговую декларацию, налогоплательщик должен уплатить оставшуюся неуплаченной сумму налога (разницу между подлежащей уплате по итогам налогового периода суммой налога и суммой фактически уплаченных авансовых платежей) до 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В некоторых случаях ст. 229 НК РФ требует досрочного представления налоговой декларации и досрочной уплаты налога на доходы физических лиц. Такие исключения не предусматриваются в рамках единого социального налога, хотя они выглядели бы вполне обоснованными при прекращении налогоплательщиком в течение года предпринимательской или иной профессиональной деятельности либо при его выезде за пределы России на постоянное жительство.

Если же по итогам года окажется, что сумма уплаченных авансовых платежей превысила сумму налога, подлежащую уплате, образовавшаяся разница подлежит зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (п. 5).

В заключение сделаю три замечания.

Во-первых, в силу п. 2 ст. 239 НК РФ иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на территории России предпринимательскую деятельность, имеющие частную практику или занимающиеся иной профессиональной деятельностью, могут быть полностью или частично освобождены от уплаты единого социального налога, если российское законодательство не предоставляет этим лицам права на государственное пенсионное страхование и (или) медицинское обеспечение за счет средств соответствующих фондов. Если эти лица полностью освобождаются от уплаты налога, на них не следовало бы возлагать обязанность представлять налоговую декларацию и другие обязанности налогоплательщика. Проще всего этого было добиться специальным исключением из общих правил в ст. 235 НК.

Во-вторых, из общего правила, предусматривающего самостоятельное исполнение налогоплательщиком всех возложенных на него обязанностей, статья делает исключение для адвокатов, за которых осуществление всех таких расчетов — равно как уплату налога в течение налогового периода и по его итогам — статья возлагает на коллегии адвокатов (их учреждения). Коллегии адвокатов (их учреждения) должны исчислять и уплачивать налог в том же порядке, в каком это обязаны делать работодатели (п. 6 ст. 244 НК РФ).

Таким образом, коллегии адвокатов (их учреждения) в силу закона приобретают статус налоговых агентов со всеми вытекающими из этого статуса последствиями. Отметим также, что никаких других налоговых агентов гл. 24 НК РФ не предусматривает. Указанные правила не освобождают адвокатов от представления налоговых деклараций и справок от коллегий адвокатов (их учреждений) о суммах уплаченного налога по итогам налогового периода (п. 7 ст. 244 НК РФ).

В-третьих, статья 244 НК РФ предусматривает, что в случаях, когда фактически получаемые налогоплательщиком от предпринимательской или иной профессиональной деятельности доходы значительно отличаются от тех доходов, которые были положены в основу исчисления предполагаемой суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу, налогоплательщик обязан (или имеет право) представить в налоговый орган новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода.

Пункт 4 статьи 244 НК РФ устанавливает количественные критерии значительней отклонения фактически получаемых доходов от их предварительной оценки на уровне 50% от суммы оценки. При этом, правда, не устанавливаются правила применения этого критерия, что создает определенные проблемы с его практическим использованием.

Статья 241 НК РФ, устанавливая для различных категорий налогоплательщиков четыре регрессивные шкалы налогообложения, ограничивает возможности применения регрессии теми работодателями, которые не обеспечивают достаточно высокого уровня заработной платы своим работникам, а также теми индивидуальными предпринимателями и лицами, занимающимися частной практикой или иной профессиональной деятельностью, которые не получают достаточно высоких доходов от своей деятельности.

Для получения права на применение регрессивной шкалы налогообложения работодатели должны обеспечить выполнение двух условий. Первое условие требует, чтобы средняя налоговая база на одного работника, исчисленная по определенным правилам (без учета части наиболее высокооплачиваемых работников) по итогам предыдущего налогового периода, превышала 50 000 руб. Второе условие требует, чтобы в текущем налоговом периоде средняя заработная плата, исчисленная с начала года по аналогичным правилам, тоже не опускалась ниже отметки, обеспечивающей работникам по итогам года доходы в размере 50 000 руб.

Для того, чтобы работодатели в промежуток времени между принятием гл. 24 НК РФ и введением ее в действие имели возможность пересмотреть свою политику в области заработной платы и «заработать» право на применение регрессивной шкалы налогообложения, предусмотрены специальные переходные положения. Эти переходные положения устанавливаются рассматриваемой статьей 245 НК РФ.

В соответствии с переходными положениями первое из двух условий, выполнение которых дает работодателю право на регрессию, в 2001 г. должно базироваться на средней налоговой базе, исчисленной не по итогам всего 2000 г., а только по итогам его второго полугодия. При этом сохраняются все дополнительные требования об исключении из расчета 10-процентного (если число работников превышает 30 человек) или 30-процентного (если число работников не превышает 30 человек) вклада в среднюю налоговую базу наиболее высокооплачиваемых работников.

Второе уточнение предписывает работодателю при проверке выполнения первого условия ориентироваться на налоговую базу, принимавшуюся в 2000 г. для расчета страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. Это требование связано с тем, что базы, использовавшиеся в 2000 г. для определения взносов в разные фонды не совпадали. Указанная норма вносит определенность в правила расчетов.

С учетом перечисленных уточнений первое условие, позволяющее в 2001 г. применять регрессивную шкалу налогообложения, требует, чтобы средняя налоговая база, исчисленная по итогам второго полугодия 2000 г., превосходила 25 000 руб. Если это условие не выполняется, работодатель должен уплачивать налог по максимальной налоговой ставке в размере 35,6% или 26,1% в зависимости от своей принадлежности к одной из двух категорий работодателей, указанных в ст. 241 НК РФ.

Статья 245 НК РФ не предусматривает каких-либо переходных положений для индивидуальных предпринимателей и иных лиц, получающих доходы от иной профессиональной деятельности. Указанные налогоплательщики получают право пользоваться регрессивной шкалой налогообложения вне зависимости от доходов, полученных в предыдущем налоговом периоде. Право на регрессию возникает у этих налогоплательщиков, как только их доходы (уменьшенные на профессиональные налоговые вычеты), исчисленные нарастающим итогом, превысят размер, начиная с которого должны применяться пониженные налоговые ставки.

4. Единый социальный налог в других странах.

Первые налоги упоминаются еще в Библии, а социальный налог в 2,5% от дохода был четко прописан в Коране.

Для разных государств характерны значительные различия в ставках обязательных платежей на социальное, пенсионное и медицинское страхование, в способе взимания таких платежей и в распределении налоговой нагрузки между работниками и работодателями. Например, в США работодатели и работники уплачивают на указанные цели по 7,65% от заработной платы, что в совокупности составляет 15,3% от фонда оплаты труда. Аналогично построена эта схема в Германии, но совокупная ставка равна 18,6%. В Великобритании работодатели платят 12,2% от выплаченной ими заработной платы, а работники - 10% от полученных ими доходов (с суммы еженедельной заработной платы, превышающей 66 фунтов стерлингов и не превышающей 500 фунтов стерлингов). В Израиле работодатели платят 4,93%, а работники - от 5,76 до 9,7% от заработной платы. В то же время во многих государствах основная налоговая нагрузка ложится на работодателей. Так, в Бельгии эти ставки составляют 35% и 13,07% соответственно, а в Швеции - 32,92% и 7%. В Венгрии работодатели уплачивают на социальные программы 44% от выплаченной работникам суммы заработной платы, а работники - 1,5% (плюс 10% с высоких доходов), в Польше работодатели должны уплачивать 48% от всех выплат работникам, а работники полностью освобождены от таких платежей. В Эстонии действует единая ставка в 26% на доходы физических и юридических лиц, отсутствуют НДС, налог с продаж и большинство косвенных налогов.

В Америке в конце 80-х годов социальный налог составлял 7,65% и брался только с первых $60 тыс. зарплаты. Быстрее всего этот налог уплатил один известный герой американских финансовых скандалов, впоследствии осужденный на десять лет заключения. В 1985 при годовом окладе с премией в $100 млн, ему хватило всего трех часов, чтобы выработать свой годовой лимит.

5. Заключение.

С введением единого социального налога большинство задач решено на уровне законодательного обеспечения, хотя следует признать, что снижение налоговой нагрузки на этом этапе будет мало заметным для большинства организаций и само по себе не слишком повлияет на их политику в отношении заработной платы. Конечно, было бы предпочтительнее сразу снизить базовую налоговую ставку не на 2,9 процентных пункта, как это сделано в 2001 г., а в два - три раза больше, ноправительство не может сегодня пойти на риски, связанные с такими серьезными преобразованиями. Такая задача должна быть поставлена как одна из приоритетных для следующих этапов налоговой реформы и решена в сравнительно короткие сроки.

В то же время введенная регрессивная шкала налогообложения является важным шагом, создающим предпосылки для пересмотра отношений между работниками и работодателями. Организация может заработать право на применение регрессивной шкалы в текущем году только при условии выплаты достаточно высокой средней заработной платы работникам организации в предыдущем году и сохранении ее на минимально допустимом уровне в текущем году. Минимально допустимом уровне с точки зрения приобретения права на применение регрессивной шкалы налогообложения. Этот минимальный уровень в размере 4 200 рублей в месяц в среднем на одного работника является сегодня достаточно высоким, если сравнивать его со средней заработной платой в стране.

В настоящее время реально воспользоваться преимуществами новой шкалы смогут немногие (по экспертным оценкам в 2001 г. она будет широко применяться в 5 - 7 секторах экономики), однако при сохранении в России стабильного экономического роста сфера ее применения будет неуклонно расширяться. Если при этом будет наблюдаться реальное увеличение официально выплачиваемой заработной платы, то даже при индексации пенсий возникнут предпосылки для снижения базовой ставки этого налога.

Отметим, что Правительство РФ, внося в парламент предложение о введении единого налога вместо совокупности отчислений (взносов) в государственные социальные внебюджетные фонды, предлагало его поэтапное введение, рассчитанное на два года. Однако Государственная Дума в этом вопросе оказалась настроенной даже более решительно, чем правительство. В результате сложных дискуссий глава 24 НК РФ введена в действие с 1 января 2001 г. в полном объеме без изъятий и практически без специального порядка введения в действие отдельных ее положений. На один год отложено только введение минимальной 2-процентной налоговой ставки в регрессивной шкале налогообложения. В 2001 г. вместо нее должна применяться налоговая ставка в размере 5%.

Суммы собираемого налога ни на одну минуту не будут средствами федерального или территориальных бюджетов и поэтому государственные органы исполнительной власти не смогут воспользоваться ими для обеспечения расходов федерального бюджета, чего опасались многие оппоненты нового налога. Эти средства будут проходить через счета федерального казначейства транзитом, и сразу будут поступать на счета трех фондов, которые по-прежнему будут единственными распорядителями этих средств. Предусмотрен и обмен необходимой информацией между государственными социальными внебюджетными органами и налоговыми органами, который позволит указанным фонам создавать и развивать персонифицированную систему учета налогоплательщиков, застрахованных физических лиц и сумм, уплаченных страхователями за этих лиц в рамках социального, пенсионного и обязательного медицинского страхования.

Эти меры позволят сохранить у фондов и своевременно обновлять базу данных, что необходимо для правильного начисления государственных пенсий и социальных выплат. Кроме того, предусматривается организационное взаимодействие между государственными внебюджетными фондами и налоговыми органами, позволяющее, в частности, налоговым органам по запросам этих фондов в случае необходимости проводить внеочередные налоговые проверки.

Для обеспечения безболезненного перехода на уплату нового налога Вводный закон II содержит большое число технических правил, связанных с этим переходом и отменой ранее действовавших платежей (взносов) в указанные фонды (ст.9 - 11, 17 - 21 и 30 указанного закона). Эти переходные правила регулируют вопросы, связанные с передачей полномочий по контролю за правильностью уплаты нового налога от органов государственных внебюджетных фондов налоговым органам, порядком расчетов по «старым обязательствам» по взносам в эти фонды, определением статуса недоимки и пени по взносам в фонды и проведением реструктуризации по имевшейся на 1 января 2001 г. задолженности, с порядком уплаты взносов на обязательное медицинское страхование за неработающее население, порядком применения штрафных санкций и некоторыми другими не менее важными для функционирования всей системы вопросами.

Вполне возможно, что на первом этапе - как это практически всегда бывает при введении нового налога - возникнут технические трудности с практической реализацией новых правил налогообложения. Они вполне могут быть решены как корректировкой отдельных норм гл.24 НК, так и в рамках методических указаний и разъяснений со стороны налоговых органов в отношении сложных вопросов. Конечно, налоговые органы не вправе расширительно толковать или дополнять закон, однако они могут определить свою официальную позицию по многим вопросам, связанным с практической реализацией отдельных положений главы, потребовать единообразного применения сложных норм налоговыми органами и довести свою позицию до общественности.

Тем не менее, введение в действие новой главы Налогового кодекса не должно создавать проблем для функционирования государственных социальных внебюджетных фондов, как не должно стать препятствием для продолжения пенсионной реформы, реформы обязательного медицинского страхования и изменений в системе социального страхования.

Средства, поступающие от единого социального налога на прежних условиях остаются в распоряжении трех государственных социальных внебюджетных фондов. Объем этих средств, даже при самой консервативной оценке, основанной на допущении о том, что быстрых изменений в размерах официально выплачиваемой заработной платы не произойдет - вполне достаточен для финансирования всех основных социальных программ, осуществляемых этими фондами. Если же произойдут ожидаемые подвижки в политике организаций в отношении заработной платы своих работников, можно рассчитывать даже на улучшение финансового состояния фондов и расширение правительственных социальных программ.

6. Использованные материалы, литература, ссылки.

1. Налоговый кодекс РФ. Часть первая. М.: ЭКМОС, - 2000.

2. Налоговый кодекс РФ с комментариями. Часть вторая. М.: ТАНДЕМ, - 2001.

3. Евстигнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогового права: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2001.

4. Курбангалеева О. Исчисление и уплата единого социального налога в2001 году. – М.: Главбух, 2001..

5. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 2-е издание, переаб. и доп.-М.: ИНФРА-М, 2001.

6. Internet-библиотеки: www.conseco.ru/rus/abc/tax/bdy_tax/html

www.eko.ru/0003/art1/502003art1-2.htm

7. Официальный сервер МНС РФ www.nalog.ru

8. Бесплатная справочная информация, бланки отчетности, ПБУ www.buhgalteria.ru

9. Официальный сервер Министерства финансов www.minfin.ru

10. Финансы. Денежное обращение. Кредит. Конспект лекций. М.: «Издательство ПРИОР», 2000.

11. Шаталов С.Д. Единый социальный налог (взнос). – М.: МЦФЭР, 2001.

12. Никонов А.А. Единый социальный налог (взнос). – М.: ФКБ-Пресс, 2001.

13. Гейц И.В. Единый социальный налог. Практическое руководство для бухгалтеров и налоговых инспекторов. – М., 2001.

14. Кондратьев О. Исчисление единого социального налога в2001 году. Сборник нормативных документов на 01.03.2001 г.– М.: НОУ ЛИК, 2001..